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疗服务成本核算是指在医疗服务中已消耗的劳动数据价值和医务人员为自己劳动所创造的价值总和。医疗成本核算属于管理范畴，是以量的形式进行科学管理的一个重要方法。医院实行成本核算是核算耗费与补偿的手段。医院福利性与经济性的双重性质及医疗服务自身特点，决定了医院实行成本核算有其特殊性。[1](一)成本构成成本构成分析是成本核算特别是成本分摊以及进行成本分析的基础。通常，成本构成可以分为七大类，即人力成本、固定资产折旧、材料成本、公务费、业务费、低值易耗品、药品和其他。(1)人力成本。卫生人力是医疗服务生产的主要要素。人力成本在医疗服务总成本中占有相当大的比例。人力成本一般用支付给卫生服务人员的所有报酬来计算，报酬包括工资、奖金、补贴、福利和社会保险费等等。人力成本可以进行细分，比如可以核算医院医生的人力成本、护理人员的成本和其他卫生技术人员的成本，也可以核算行政后勤人员的成本。是否需要对人力成本进行细化主要取决于成本核算和分析的目的。在核算医疗服务人力成本时，不能遗漏构成人力成本的要素，比如各种补贴和福利费。(2)固定资产折旧。固定资产折旧是医疗服务成本的主要构成部分，特别是在高等级的医院。根据固定资产的性质，可以将其分为房屋和设备两大类。。由于各类固定资产使用的年限不同，需要对不同的固定资产采用不同的折旧办法，因此，房屋又可以根据其使用材料的不同分为砖混结构、钢混结构和其他结构等，设备则可以分为贵重医疗设备和一般设备等。固定资产折旧成本的核算关键是确定合理的折旧率。(3)材料成本。材料可以分为医用材料和非医用材料。材料成本用材料的购入价格计算。(4)公务费。公务费包括水、电、煤和油等保证正常工作条件的费用。这部分成本用其支出的费用计算。(5)业务费。业务费包括差旅、宣传、办公用品等费用，支出的费用就是其成本。(6)低值易耗品。低值易耗品是指那些货币价值较低、使用周期较短(往往是一次性的)的物品。它们的成本用支出的费用计算。(7)药品成本。药品是医疗服务中的特殊用品，在总成本中占有相当大的比例。在成本核算时，往往把药品成本和其他医疗服务成本分别核算。药品成本有两类，一是药品本身的购入成本，用药品的购入价格计算；二是药品经营成本，包括药品购入成本和药品运输、储存及药房药剂人员的成本。在单元成本核算中，只有当核算门诊、住院床日、出院病人等成本时才使用，测算服务项目成本时不需要考虑药品成本，因为这时药品属于收费项目。(8)其他。上述未包括的成本可以列在其他项，主要有房屋或者设备租赁费、借贷的应付利息和坏账等。(二)直接成本科室和间接成本科室的划分从定义上讲，直接成本科室是能够直接产出医疗服务的科室，或为患者直接提供服务的科室。但是，在实际核算中，由于核算的服务单元不同，直接成本科室的划分也会有变化。如表所列，根据核算目的和核算单位的不同，直接成本科室和间接成本科室的划分可以有几种不同的界定。表直接和间接成本科室的划分成本科室核算医疗服务科室成本核算诊次成本核算床日成本核算医疗服务项目成本行政科室后勤科室锅炉房食堂医疗技术科室放射室√√B超室√√临床门诊室内科√√√外科√√√临床病房科室内科√√√外科√√√在表中，列出了几个有代表性的科室，并标出了不同核算单元的直接成本科室。如果只核算医疗服务科室的成本，则行政和后勤科室应当划分为间接成本科室；如果核算医疗服务的诊次成本，因为只有临床门诊科室才直接提供门诊服务，所以将其划分为直接成本科室。同样的道理，在核算床日成本时，只有临床病房科室才是直接成本科室，其他科室都是间接成本科室。由于服务项目由医疗技术、临床门诊和病房科室提供，因此，这三类科室均为直接成本科室。(三)确定成本核算单元确定成本核算单元的基本原则是满足成本核算和分析的需要。以下是几种常用的成本核算单元，可以根据需要选择一个或者多个进行重点核算和分析。(1)医院。医院作为整体进行成本核算和分析，可以核算医院总成本和各成本要素(构成)的成本，可以按照成本分类进行固定成本和变动成本的计算和分析。(2)行政后勤科室。如果要分析行政后勤科室的成本并计算该项成本占总成本的比例，可以把行政后勤科室作为核算的单元。(3)医疗辅助科室。可以以医疗辅助科室为对象，对其成本进行核算和分析。(4)临床科室。可以将所有临床科室或者某个临床科室作为核算单元，核算其科室的总成本、各要素成本及其占医院总成本的比例。(5)诊次。将门诊诊次作为核算单元，可以核算每个诊次的平均成本，可用于比较诊次成本、诊次费用和制定按诊次收费的标准。(6)床日。可核算每个床日的成本，用于比较床日费用和成本及其制定床日价格。(7)服务项目。服务项目作为核算单元，主要用于制定收费项目的价格。(8)病种。可以把每个病种或者一组病种作为核算单元，用于制定按病种收费的价格，或者评价病种收费的合理程度。(四)成本分摊系数及其分摊成本分摊主要有三种方法，分别是阶梯分摊法、双分配法和联立方程法。目前，使用最广的是阶梯分摊法。下面以阶梯分摊法为例，介绍分摊系数的确定和分摊的步骤。1．分摊参数(AllocationParameter)和系数值(AllocationValue)确定分摊系数是成本分摊的基础。分摊系数有两个含义：一是用什么参数分摊成本，称为分摊参数；二是分摊的系数值是多少，称为分摊系数值。确定分摊参数需要根据成本要素的性质。比如要把医院行政后勤人员的成本分摊到其他科室，因为人员。数决定了成本的大小，因此，可以把其他科室人员作为分摊参数。分摊参数确定后，可以计算分摊系数值。同样的例子，各个科室中临床科室的人员数占总人员数的比例就可以作为分摊行政后勤人员成本的系数值。表列出了常用的几种分摊参数及其系数值的计算方法。需要注意的是，只有需要分摊的成本，才有必要确定分摊参数和计算系数值，能够在成本科室直接核算的成本不应采用分摊的办法。比如，若某医院所有科室的人力成本都可以直接核算，则不需要采用分摊办法核算该项成本。表列出的方法是医院总成本向成本科室分摊，如果是间接成本科室向直接成本科室分摊，或者由直接成本科室向诊次、床日和服务项目分摊，参数的选择和系数的计算方法会有不同。表医疗服务成本分摊参数及其系数值计算待分摊的成本分摊参数分摊系数值计算人力成本人员成本科室的人员数／医院总人员数房屋折旧成本房屋面积成本科室的房屋面积／待摊房屋面积设备折旧成本设备值成本科室的设备值／待摊设备总值材料成本材料消耗值或者人员成本科室的材料(人员数)／待摊材料成本(总人员数)公务费房屋面积或人员成本科室的房屋面积(人员数)／医院房屋总面积(总人员数)业务费人员成本科室人员数／医院总人员数其他人员成本科室人员数／医院总人员数2．成本阶梯分摊法(Step-DownCostAllocation)所谓阶梯分摊法就是根据医院内各部门或者各部分之间的成本关系，将成本科室分成不同的等级，然后由高等级向低等级逐级分摊。成本科室的等级划分有两个层次。首先，间接成本科室相对直接成本科室处于较高等级。其次，在间接成本科室和直接成本科室之间，根据该科室相对其他科室服务的范围再确定各自的等级。服务的范围越大，等级越高；服务的范围越小，等级越低。如表，行政后勤科室和医疗辅助科室均属间接成本科室，处在较高分摊的等级，临床科室属于直接成本科室，处于较低等级。但是，由于行政后勤科室的服务范围较医疗辅助科室大，所以，在分摊时，行政后勤科室的等级最高。表核算临床科室成本时的分摊过程(单位：万元)成本科室直接成本行政后勤科室医疗辅助科室合计行政后勤科室300300医疗辅助科室120030(0.10)1230临床科室门诊2400105(0.35)369(0.30)2874住院4500165(0.55)861(0.70)5526合计840030012308400注：括号内为分摊系数值表是一个简单的分摊例子，有两步分摊。首先是行政后勤科室的300万元直接成本向其他科室根据分摊系数值进行分摊，然后是医疗辅助科室的总成本1230万元(该科室的直接成本加上从行政后勤科室分摊来的间接成本)向临床门诊和住院科室分摊，最后得到了两个直接成本科室的总成本(科室的直接成本加上从上两个科室分摊来的间接成本)。成本分摊的实际过程要比示意的过程复杂，比如要把科室进行细分，门诊分成内科、外科等等。此外，表中的分摊系数值实际上是各个成本要素分摊系数值的合计。[编辑]医疗服务成本核算的基本框架[2]医院医疗服务成本核算分为三个层次：医院成本核算、科室成本核算和服务项目成本核算。根据财政部、卫生部1999年颁布的《医院财务制度》，医院总成本由医疗服务成本和药品经营成本构成，包括行政和后勤科室费用在内的管理费用，并按医疗和药品部门的人员比例分摊计入到医疗服务成本和药品经营成本中。为了便于分摊医疗服务成本，根据科室服务功能，将医院医疗科室分为医疗辅助、医疗技术、临床三类。根据医疗服务项目成本核算的需要，将医院医疗部门分为直接成本科室和间接成本科室，并把间接成本科室的成本按照一定的分摊系数分摊到直接成本科室中去。直接成本科室为医疗技术和临床科室，间接成本科室为医疗辅助科室，见图。[编辑]医疗服务成本核算的意义[3]1．医疗服务成本核算反映医院工作质量和工作效率医院总成本核算反映医院整个经济运行状况；科室成本核算反映医院内部各部门的经营情况，反映科室的成本效益；医疗服务项目成本核算多用于服务定价、投资论证、效益评估等。通过成本核算可了解全院各科室的成本、收入、结余的情况，并用“本一量一利”等分析方法对所有科室作出分析和判断，指导科室经营决策，了解不同项目对成本的影响，找到成本控制点。2．医疗服务成本核算为医院获得合理补偿、制定医疗服务价格提供依据医院提供服务需要消耗经济资源，在提供服务后必须获得相应的补偿。究竟需要获得多少补偿，怎样获得补偿，都需进行成本测算，搞清楚医疗成本，为医院获得合理补偿、制定医疗服务价格提供重要依据。目前，我国医院的补偿途径主要有政府投入、医疗服务收费、药品收费、检查收费、医用耗材收费等途径。现在我国医院实行按医疗项目收费制度，对控制医疗费用快速增长的力度小，医疗费用控制的发展趋势是实行总量控制、病种费用控制。随着医疗保险制度和新型农村合作医疗制度的逐步建立和完善，开展医疗项目成本核算和病种成本核算，加强医疗项目和病种的成本管理，具有越来越重要的意义。3．医疗服务成本核算服务于医院经济与经营管理随着市场经济的不断推进和医疗卫生体制改革的深入以及市场竞争的加剧，医院作为独立的经济实体，强化经济管理，成本核算，降低医疗服务成本，建立健全内部控制运行机制，对增强医院的竞争能力都有积极的作用。当医院的成本核算工作搞得好，成本控制有力，实际成本低于社会平均成本时，就有结余；当医院的成本核算工作搞得不好，资源浪费严重或产出较少，实际消耗高于社会乎均成本时，就亏损，就不能生存。此外，进行成本核算，还可为医院建立健全物质激励机制打下基础，为调动广大医务人员工作的主动性和积极性服务。[编辑]医疗服务成本核算的要求[3]1．建立健全成本核算组织体系为加强医疗成本核算，必须建立健全成本核算组织体系。成本核算组织体系主要包括三个方面：①成立专门机构负责成本核算工作，成立成本管理领导小组加强对全院成本核算和成本管理工作的指导、协调和监督；②建立责任成本管理中心、责任成本管理网点和责任核算员的三级成本核算网络，规范和界定成本核算网络责任会计人员的职责。医院作为一个成本管理中心整体，按医院财务制度划分药品成本核算中心、医疗成本核算中心和管理费用成本核算中心。可以把临床各病区、门诊部、药剂科、总务科建成责任成本管理各网点；③积极培养科室经济管理人才。科室是医院创收的基本单位，科室人员负有直接控制医疗成本的责任，必须对科室主任、护士长等相关人员进行经济管理业务知识和能力的培训。2．做好成本核算的基础工作成本核算要求收集准确、完整、可靠的成本资料。为做到这些，必须采用计算机网络化管理，以保证成本数据的真实性，简化核算程序，降低成本核算人员的工作量。应以最小的核算单位立帐，建立各科室或部门的成本数据，各科室