对于预约定价与我国的转让定价税制的思考

1对于预约定价与我国的转让定价税制的思考当今世界各国的转让定价税制中，对转让定价的调整，基本上都采用了可比非受控价格法、再销售价格法、成本加利法和其它方法(如交易利润法)等传统方法，以及由此发展起来的比较价格法、比较利润法、利润分割法等。各国在运用上述方法对转让定价进行调整的实践中，暴露了许多弊端，例如：在实践中要找到真正的可比非受控价格难度很大;再如比较利润法，对税务机关来说，简便易行，但对纳税人来讲，则因违反了公平交易原则而倍受责难。因为，由于经营管理及经营目标的不同，企业间的利润差异会很大。为找到一种征纳双方都能接受的调整方法，以协调税务当局和纳税人之间的关系，预约定价协议便应运而生。预约定价协议(AdvancePricingAgreement，简称APA)在我国又称预约定价制，是纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法(TransferPricingMethodology，简称TPM)向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让价格进行调整的一份协议。APA实质上是把转让定价的事后调整改为预先约定。由纳税人和税务机关之间就关联企业间的转让定价方法通过谈判达成一项谅解。在协议中，可以具体列明收入、费用、折让、摊销、补贴等的分配或分摊、转让定价是如何决定的以及一系列的正常交易结果等。该协议一经达成，则对征纳双方皆具有约束力，凡符合协议上规定的交易事项都适用协议中的转让定价方法，而税务机关则不能予以调整。APA首先由一家在欧洲广泛开展经营活动的美国跨国公司提出，1991年在美国首先实行，随后日本、澳大利亚、加拿大、西班牙和英国也先后开始实行，新西兰和韩国也自21997年起实行。从这些国家实施的情况来看，APA有其长处，但也还存在有许多难题需要解决，具体表现在：APA的优点1.降低了税务机关对转让定价调整的不确定性。在传统的转让定价调整方法中，各种技术指标的选择和确定，往往由于各种原因而难以做到十全十美，从而包含有相当的主观因素，这也是征纳双方产生争议的主要原因。但在APA中，则对转让定价方法事先预以明确，对征纳双方皆具有约束力，从而降低了转让定价处理中的不确定性。2.征纳双方都可以从中受益。首先，由于将事后审计调整改为事前协商达成共识，从而可以使征纳双方从繁琐的审计工作中解脱出来，减少人力、物力、财力的消耗，既有利于税务机关的执行，提高效率，又不会影响纳税人的正常生产经营活动;第二，有利于消除证纳双方存在的争议;第三，从纳税人角度看，税务机关为了取得尽可能充分、详尽的资料以对转让走价进行调整，往往向纳税人提出各种举证要求，有时甚至到了苛刻的地步，使纳税人疲于应付，而实行APA则可以消除纳税人在这方面的消耗。3.可以避免重复征税。采用传统的方法调整转让定价时，若一国税务机关依据本国的税法对企业的所得进行了调整，而另一国税务机关不进行相应的调整，就产生了重复证税，而APA则可以避免这个问题。当APA涉及设在外国的关联企业交易，而这个外国又同本国订有双边协定时，为了避免调整转让定价造成重复征税，纳税人可以将已订的APA报送主管部门，请求其与缔约国主管部门谈判签订一项协定作为APA的平行协定，以利APA的执行。3APA的不足1.在订立单边协议的情况下，APA的优势不能完全表现出来，只有在双边或多边协议中，才能发挥其优势。但目前，只有有限几个国家在转让定价税制中采用了预约定价制，若要全面推开，有相当的难度。2.主管部门在对APA进行评审时，要对其中列明的转让定价方法进行分析，以判断其是否建立在公平交易的基础上，是否合理。但是，在进行分析时，应以什么标准来衡量?理论界对这个问题仍未达成共识，若采用传统的调整方法而得出结论，那么，这些方法本身所固有的缺陷又将被带入到APA中。3.从美国订立APA的程序看，大致要经过申请前会谈、申请、提供有关资料、主管部门对APA进行评审等程序。这些程序，一方面要花去纳税人大量的人力、物力、财力，另一方面若主管部门工作效率高的话，纳税人尚可接受，若主管部门工作效率较低，那么，将遭到纳税人的拒绝或抵制。4.适用对象范围较窄。订立APA，要花去纳税人大量的人力、物力、财力。根据美国APA程序，每个订立APA的纳税单位，大致要花费2万美元。假定营业费用率为最高限4%，那么关联企业间的交易额不能少于5O万美元，否则，从成本一效率角度来看，纳税人将会受到损失。这从一个方面限定了APA的推行。也就是说，只有大中型以上的跨国公司，才会订立APA。实际上，美国的APA程序也主要适用于年交易额在500O万美元以上的关联企业。45.任何一项制度，其效果如何，关健在于实施管理。同样，订立APA后，需要税务机关的事后监督、检查，对管理手段和水平要求较高，大多数国家，尤其是发展中国家对这方面的要求难以满足。APA对我国转让定价税制的适应性与借鉴意义从APA的要求以及其所具有的缺点来看，APA还难以适应我国现阶段的税收环境，原因如下：1.我国的转让走价税制实施较晚，于1991年的《外商投资企业和外国企业所得税法》中首次提到，理论和实践都还不完善，特别是缺少较完善的相关法律依据。即使是转让定价调整的传统方法，在我国实施中所遇到的情况也尚未能妥善解决。2.订立APA，要经过繁琐的程序，要花费人力、物力、财力。这就提出两个要求：(1)纳税人的交易额较大;(2)要求有关主管部门有较高的工作效率。而从目前来看，这两个要求都难以得到满足，表现在：首先，我国的外资企业规模都不是很大，据统计，1995年，我国外资企业迸出口总额1098.2亿美元，而当时有外商投资企业近31万户，户均迸出口总额仅为35万多美元，也就是说，考虑从APA中的受益与其订立APA的成本，大多数外资企业将选择不订立。同时，申请及认定手续繁琐，纳税人担心多花了钱而又得不到认定，吃力不讨好;其次，我国的行政机关的办理效率低已成有目共睹的事实。3.上面已经提到，好的政策需要好的管理水平和管理手段，才能较好的实施与执行。而我国，税收征管手段低下，征管人员素质较低，缺乏受过良好训练、经验丰富的税务执法人员，在征管过程中的随意性较大，难以满足APA的事前认定及事后监督对征管提出的要求。综上所述，APA在我国现阶段，还不具有推行的主观要求和客观条件。虽然如此，A-PA对我国如何进一步完善和发展转让定价税制仍具有较高的借鉴价值。5APA的实质是把转让定价的事后调整改为税务当局与纳税人的事先约走，其核心是关联企业内部交易的转让定价方法(TPM)，这就为我们提供了一条思路：在我国，中外合资、合作经营企业占外资企业的7O%以上，外商独资企业不到25%，在这样的一种企业环境中，能否采用一种简单的APA，在中方投资者和外方投资者之间通过在合同中明确利润率从而就转让定价问题达成协议?实践证明，完全可以。广东一家中港合资鞋厂，在合同中订明：“出口产品销售，根据双方同意的销售标准计算，即原辅材料加工资，加12%的管理费用，再18%的毛利率。但售价原则上不应低于中国同类产品同期出口价。”由于作价是以原辅材料价格为基准，有效防止了关联企业利用“高进低出”这一常用方法进行利润转移。采用这一方法，其优点是不言而喻的：1.便于管理。由于在合同中列明了有关的利润率，监督制约的责任便义不容辞地落在了中方投资者身上，而税务机关不但减轻了监控的压力，而且减少了大量的调查取证和审益。由于限制了外方投资者转移利润的可能性，使得利润留归企业，一方面防止了国家税收的流失，另一方面，中方投资者也获得了合理的利润。2.有利于引进先进的技术和管理经验，提高引进外资的质量。利润率的限定，打消了外方以转移利润来获利的企图，迫使其与的中方投资者密切合作，共同在企业的经营管理上下功夫，以此来提高企业的经济效益。3.有利于维护国家的税收权益和中方投资者的合法权益。由于合同利润率的规定，限制了外方投资者转移利润的规定，限制了外方投资者转移利润的可能性，使得利润留归企业，一方面防止了国家税收的流失，另一方面，中方投资者也获得了合理的利润。64.简单易行，便于操作。在企业审批时，要求其提供可行性研究及有关合同，若合同中没有列明利润率或利润率明显不合理的，不予审批。另外合同中还可列明未达到合同规定的利润率的责任。所有这一切，便可成为税务机关据以征税的依据。简单的APA，实际上是把本应由征纳双方就转让定价方法订立的协议，转换到中外投资者双方通过合同的方式达成共识，恰恰适应我国以公有制为主体的经济体制。文章来源：中顾法律网(免费法律咨询，就上中顾法律网）