转让定价的税务管理

转让定价的税务管理6.1转让定价税务管理的产生与发展6.2转让定价审核、调整的原则与方法6.3预约定价协议6.4经合组织的转让定价报告6.5我国的转让定价税务管理法规本章内容6.1转让定价税务管理法规的产生和发展•1.英国与1915年颁布了转让定价法规—世界最早。•2.美国于1917年颁布了相同的法规。•仅仅立法已经不能够限制跨国公司的转让定价行为，税务部门必须有一套详尽的法律措施来限制并纠正跨国企业的转让定价行为。•美国在这方面是最早采取行动。•20世纪80年代以后，在执法方面也更加严格。•90年代开始，一些发展中国家也开始重视转让定价的税务管理工作。2003年~2005年期间，对美国6大跨国医药公司调查发现：56.20%59.20%33.70%43.80%40.80%66.30%0.00%20.00%40.00%60.00%80.00%销售额固定资产账面利润境外美国国内6.2转让定价审核、调整的原则与方法6.2.1跨国关联企业间收入和费用分配的原则6.2.2转让定价的审核和调整方法6.2.3转让定价调整中的国际重复征税问题6.2.1跨国关联企业间收入和费用分配的原则总利润原则正常交易定价原则•总利润原则是指按照一定标准将跨国公司的总利润分配给各关联企业。•正常交易原则也称公平交易原则。•跨国关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的企业之间进行交易所体现的独立竞争的精神进行分配。6.2.2转让定价的审核和调整方法•可比非受控价格法•再销售价格法•成本加成法•其他合理方法。•传统交易法或价格法•利润法•无论采用何种方法，税务机关都要将纳税人的关联交易与所要参照的非关联交易进行可比性分析。根据国税发[2009]2号文件，可比性分析的内容包括：•（1）交易资产或劳务特性；•（2）交易各方的功能和风险；•（3）合同条款；•（4）经济环境；•（5）经营策略。–即根据相同交易条件下非关联企业之间进行同类交易时所使用的非受控价格来调整关联企业之间不合理的转让定价。–这里的非受控价格，首先应该是关联企业集团中的成员与非关联企业进行同类交易所使用的价格（又称内部市场价格）。•1．可比非受控价格法（CUP）•Comparableuncontrolledprice–可比非受控价格法适用于跨国关联企业之间有形资产的交易、贷款、劳务提供、财产租赁和无形资产转让等交易，它是审核和调整跨国关联企业转让定价的一种最合理、最科学的方法。–这种方法要求受控交易与非受控交易具有严格的可比性。可比性主要体现在：–（1）产品的物质特征；–（2）纳税人在交易中发挥的功能；–（3）纳税人在交易中承担的风险。•国税发[2009]2号文第23条规定，有形资产的购销或转让采用可比非受控价格法，必须考虑选用的交易与关联交易具有可比性因素：（1）购销或转让过程的可比性（2）购销或转让环节的可比性（3）购销或转让货物的可比性（4）购销或转让环境的可比性•如果受控交易与非受控交易之间存在差异，就要考虑两点：（1）受控交易与非受控交易之间的差异对公开市场上的价格有没有实质性影响；（2）如果存在有实质性影响的差异，对这些差异能够进行合理的调整。即以关联企业间交易的买方（再销售方）将购进货物再销售给非关联企业时的销售价格（再销售价格）扣除合理销售利润及其他费用（如关税）后的余额为依据，借以确定或调整关联企业之间的交易价格。•2．再销售价格法（RPM）•Resalepricemethod公平交易价格=再销售价格×（1-合理销售毛利率）销售毛利率再销售价格公平交易价格再销售价格-–再销售价格法是一种根据非受控交易使用的市场价格倒推算出关联交易应使用的转让价格的方法。由于这种方法只考虑了再销售方正常的销售利润率，因此它非常适合于关联企业之间开展的批发业务或简单加工业务。–又称成本加利润法，即以关联企业发生的成本加上合理利润后的金额（组成市场价格）为依据，借以确定关联企业合理的转让价格。–这里的成本是指生产成本，不包括期间费用。合理利润是指毛利，即企业的销售收入扣除生产成本后的差额。毛利额应当能够弥补产品的期间费用并使企业获得合理的利润。•3．成本加成法（CPLM）•Costplusmethod–使用成本加成法应注意两个问题：（1）成本的口径和范围要符合本国会计制度的规定，同时要求税务部门能获得企业准确的成本信息；（2）加成率的选择必须合理，应优先选取被调查的受控方与非受控方进行可比交易使用的加成率。•成本加成法除可以用于货物销售转让定价的审核、调整外，还可以用于劳务提供、无形资产转让、研发费用分摊等业务的转让定价审核和调整。在用于有形货物的转让定价时，成本加成法更适用于合同制造商。•由于成本加成法使用的是毛利率，而产品的毛利率没有扣除期间费用，因此受企业管理水平等外部因素的影响较大，效率高的企业产品的毛利率可能也高。税务机关应对因企业效率差异导致的毛利率差异进行调整。（1）可比利润法（2）利润分割法（3）交易净利润法4．其他合理方法•即在可比情况下，按非受控纳税人（可比方）与其他非受控纳税人从事同样经营活动所取得的利润率（利润水平指标）来推算受控纳税人（被检方）在关联交易中应使用的转让价格。（1）可比利润法（CPM）•使用可比利润法的步骤：•寻找受检方•选择利润率指标寻找可比方并找出其利润指标，将这些指标与受检方的利润指标进行对比。•即对若干个关联企业共同参与的一项关联交易产生的合并利润，按照各企业在其中承担的职能和对合并利润贡献的大小来确定分配比例，并根据这个分配比例在各关联企业之间分配合并利润，从而最终确定某一关联企业合理转让价格的方法。•我国税法称其为“利润分配法”。（2）利润分割法（PSM）•合并利润在关联企业之间分割有两种方法：1）贡献分析法2）剩余利润分析法•1）贡献分析法•即利润的划分要依据各关联企业对某笔受控交易贡献的相对价值。2）剩余利润分析法即首先将经营收入在各关联企业之间进行分配，分配的原则是使每个关联企业分得的收入都能够弥补其成本费用并得到与其从事的经营活动相对称的报酬，在计算该对称报酬时应参考非关联企业从事相似经济活动所应取得的报酬水平；经过上述第一阶段的收入分配后，余下的则为关联企业集团的剩余利润，对这笔剩余利润的分配主要是考虑各关联企业所特有的资产，尤其是其中的无形资产。此外，还可以考虑各方在无形资产研发方面的支出大小。•它是一种以独立企业在一项可比交易中所得获得的净利润为基础来确定转让定价的方法。我国税法称其为“净利润法”。根据交易净利润率法，纳税人在受控交易下取得的净利润率应与可比交易情况下非受控纳税人取得的净利润率大致相同。（3）交易净利润率法（TNMM）交易净利润法建立的基础是，从长期来看，那些在相同产业以及相同条件下经营的企业应取得相同的利润水平。•交易净利润率法比较净利润率而非总利润率。净利润等于销售收入减去销售成本和各种费用（不包括利息和所得税税款）后的差额，其比总利润受交易条件差异的影响要小，使用该指标调整转让定价比较科学。•交易净利润率法一般是比较销售净利润率和资产净利润率。•交易净利润率法的使用步骤：1）进行功能、风险分析，确定可比数据；2）选择所比较的利润指标的年度；3）对多年的利润率指标进行分析；4）检验结果的合理性。总结：转让定价的审核与调整方法可比非受控价格法再销售价格法成本加成法其他合理方法可比利润法利润分割法交易净利润法贡献分析法剩余利润分析法批发业务、简单加工业务、无无形资产货物销售转让定价的审核、调整某项交易三年平均（4）交易净利润率法与可比利润法的区别1）交易净利润法比较的是某项交易的利润水平；可比利润法比较的是企业在三年内平均的总利润水平；2）交易净利润率法要求在可能的情况下先用受检方与非受控方进行的交易来确定利润率，如果受检方没有从事过这类交易，才可以采用非关联企业之间的可比交易来确定利润率；3）交易净利润率法要求使用多年的利润数据进行分析，而可比利润法明确要求使用3年的利润数据进行分析；4）交易净利润率法要求使用的利润水平指标均为净利润率，而可比利润法则规定可以使用毛利润与经营费用的比率；5）利润指标的范围不同；6）美国的可比利润法要求使用四分位点数值域（interquartilerange），即其范围应在最高值的25%和最低值的25%之间。5.调整方法的使用顺序•（1）经合组织的要求•首先考虑可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法，且没有规定使用顺序；•只有上述三种传统方法无法采用时，才考虑使用利润法。（2）我国的规定•国税发[2004]143号第二十八条规定：“在上述三种调整方法（注：指三种传统的价格方法）均不适用时，可采用其他合理的替代方法进行调整，如可比利润法、利润分配法、净利润法等。”但国税发[2009]2号文件取消了价格法和利润法的排序，只要求企业和税务机关“选用合理的转让定价方法”。6.2.3转让定价调整中的国际重复征税问题–在实践中，解决转让定价调整中国际重复征税问题的办法之一，是有关国家在双边税收协定中承担在对方国家对转让定价做初次调整后进行相应调整的义务。–需要指出的是，即使税收协定中有相应调整条款，但该条款不是强制性的。要彻底解决转让定价调整中的估计重复征税问题，必须签订多边预约定价协议。6.3预约定价协议（APA）6.3.1预约定价协议的含义6.3.2预约定价协议（APA）产生的历史背景6.3.3预约定价协议的主要目标6.3.4预约定价协议给各方带来的利益6.3.5什么样的企业适合于申请预约定价协议6.3.6纳税人签订预约定价协议的法律限制6.3.7预约定价协议的谈签程序和监控执行6.3.8预约定价协议的局限性6.3.1预约定价协议的含义–所谓预约定价协议就是指有关各方事先就跨国关联企业的转让定价方法达成的协议，它分为单边预约定价协议和双边或多边预约定价协议。1.单边预约定价协议是指一国税务部门与本国的企业就其与境外关联企业进行受控交易所使用的转让定价方法达成的协议。2.双边或多边预约定价协议是指两个或多个国家事先就某一跨国关联企业转让定价的调整方法达成的一种协议，它是建立在单边预约定价协议基础之上的。6.3.2预约定价协议产生的历史背景•美国是世界上首先实行预约定价协议的国家，其创立APA有两方面的原因：1.美国《国内收入法典》第482节的内容经过一系列的修订虽然更加强化了税务部门对跨国公司转让定价的管理，但新的转让定价法规仍然不能解决所有有关转让定价的争议。2.国与国之间在转让定价问题上矛盾不断激化，从而要求有关国家尽快达成双边或多边预约定价协议。•自美国1991年正式颁布APA的实施办法以后，澳大利亚、加拿大、荷兰、德国、西班牙、比利时、日本、瑞士、法国等过纷纷按照美国的模式引进APA。印尼、泰国等少数发展中国家也建立了双边及多边预约定价程序。澳大利亚、日本、美国、加拿大还确立了双边和多边APA的共同准则。•2004年9月《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（国税发[2004]118号）的颁布，标志着我国APA制度的正式确立。从1998年到2005年，我国税务部门已同140多家外商投资企业签订了单边APA。截止2008年12月，我国已会同日、美、韩等国签订了4个双边APA。6.3.3预约定价协议的主要目标1．使纳税人就三个基本问题与税务部门达成谅解2．创造一种使纳税人与税务部门之间相互理解、相互合作的环境3．能以比传统方法更快的方式与纳税人达成协议4．以一种对于纳税人和税务部门来说成本更低、更有效率的方式达成转让定价协议1．纳税人可以确切地知道今后税务部门对自已经营活动中的转让定价行为会作何反应；如果签订的是双边预约定价协议，纳税人还可以知道外国税务当局会对自己的转让定价行为作何反应。2．可以提供一种非常好的环境，纳税人、税务局及主管税务部门可以相互合作，以确定纳税人的转让定价活动适用于哪种转让定价方法。3．可以大大减轻纳税人保留原始凭证、文件资料的负担。4．可以使纳税人避免一些没完没了的诉讼程序。6.3.4预约定价协议给各方带来的利益1．在与国外关联企业进行交