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房地产开发企业审计策略1．总则1.1本方案对业务人员执行相关业务具有指导作用，不具有强制性。但项目负责人在进行风险评估、拟订、批准审计计划时应当考虑本方案内容的影响。1.2本方案包括房地产开发企业行业概述，并对经营收入、成本费用、税金等行业特殊风险及其应对进行了分析。2．行业概述略3．行业特殊风险及其应对3.1人为操控经营收入3.1.1提前或延迟确认房屋销售收入出于资金周转等方面的考虑，多数房地产开发企业在取得“五证”（即土地使用权证、用地规划许可证、工程规划许可证、工程开工证和房屋预售许可证）后即开始房屋预售活动，由此产生了预售房款确认收入时点问题。根据“企业会计准则——收入”有关规定，结合房地产销售业务特点，我们认为，房屋销售收入的确认应同时满足以下条件：（1）已经与购房人签订正式房屋销售合同（通常为范式合同），并报政府房管部门登记备案；（2）商品房项目已竣工验收并办理备案手续，房屋面积经测绘机构测定；（3）已书面通知购房人办理房屋交付和入住手续，并提供“建筑工程验收备案表”、“房屋质量保证书”和“房屋使用说明书”等法定文件；（4）在购房人验收合格且无争议的基础上，由购销双方签署房屋交接单据并交付钥匙。需要说明的是，根据最高人民法院“关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题解释”，购房人出于某种利益在合同约定期限内接到书面入住通知但无故不办理入住手续的，应认定为销售成立。可见，发放“入住通知书”是确认房屋销售收入的法律要件。我们在审计实务中，经常遇到企业人为调节销售收入的两种情况：（1）在与购房人签订房屋销售合同并完成开发项目竣工验收后，未达到房屋销售合同中有关交付使用条款的规定提前确认收入；（2）故意推迟商品房竣工决算，并以无法最终确定开发成本为由将预售房款长期挂账。我们认为，针对第⑴种情况，应坚决要求企业在就预售房款足额缴纳营业税和所得税的前提下，将不符合条件的收入冲回；针对第⑵种情况下，则应要求企业合理预提尚未归集的尾工成本及后期成本，并在此基础上确认收入、配比结转成本。3.1.2调节账外开发项目收益房地产市场上经常出现以下情况——开发商受资金周转或经营实力限制无法继续推进本已获得审批立项的房地产项目，而较高的政策管制“门槛”和项目过户成本则导致具备资金优势的企业难以将这种“半熟”项目转化为自营项目。于是，一种变通方式应运而生：具备资金和管理优势的开发商将项目受让价款和后续开发资金通过往来款付给原项目所有者，并以原项目主体名义在现有基础上继续推进项目，而开发、销售、管理活动全部由项目受让方控制，甚至在原项目所有者名下单设账套进行会计核算。待项目实现收入后，实际开发主体通过往来账项收回已支付的开发成本，而项目利润既可通过工程代管、销售顾问和管理咨询等名目入账，又可在账外另存，从而达到人为调节收益的目的。针对上述情况，我们建议在审计过程中，应对与被审计单位现有账内开发项目无关的大额往来账目给予高度关注，必要时进行延伸审计，以确定付至账外开发项目资金的可回收性和已实现账外开发利润是否全部入账。3.1.3隐瞒待售房屋租赁收入房地产企业在将开发产品正式售出前，很可能将空置房屋出租。由于暂租待售期间并不发生房屋权属转移或价值减损，因此，企业很可能将这部分租赁收入在账外另存，从而达到隐瞒收益、逾逃税金的目的。我们建议在审计过程中，根据企业提供的房屋租售统计资料对空置房进行实地查看，并与已经签订并做账务处理的房屋租赁合同进行核对，防止企业以“暂租待售”名义将未售出房屋长期出租，以致企业经营收益流失，资产价值减损无法得到补偿。3.1.4虚假按揭，制造销售假象虚假按揭指的是房地产开发企业在商品房没有真正销售的情况下，由房地产开发企业与所谓的“购买人”（开发商找来的冒名顶替者）达成买卖协议，等房屋实际卖出时再办理退回。由于这种虚假按揭带有很强的迷惑性，因此给审计判断带来困难，可以从以下几方面进行审计以发现企业是否存在虚假按揭的情况：（1）虚假按揭合同与正常按揭合同相比，合同条款要素基本一致，但虚假按揭合同较正常合同条款的内容填写不完整，审计人员应详细检查按揭合同的条款是否填写齐全。（2）如果按揭的本金和利息由房地产企业自身提供，这时，企业往往定期付一笔金额相等的款项给银行；注册会计师应详细审查企业的银行账，如存在可疑事项，应追查相应的原始凭证。（3）应关注大额的销售业务、款项的收取情况，索取合同、房屋交付使用情况记录、向物业公司索取业主办理入住手续等资料，往往虚假的销售都没有交付使用记录，也不约定办理房产证、土地使用证相关事宜，尤其要注意后期的销售退回。（4）如果企业给员工提供住宅按揭，又没有从员工的工资收入中扣回，则视同企业给员工提供的福利，需要员工个人缴纳所得税。如果企业未扣个人所得税，则可能就是虚假按揭。（5）此外，如怀疑存在虚假按揭销售，可到现场察看有关房屋的使用情况，如闲置则可能存在问题。3.2人为调节成本费用3.2.1混淆可单独转让和不可单独转让的配套设施成本为尽可能少缴土地增值税和企业所得税，某些房地产企业往往通过以下手段虚增开发成本、隐瞒真实利润：（1）虚报土地征用和前期工程费用在土地征用和拆迁补偿环节，被拆迁人和补偿对象众多，容易通过制作假冒手续虚报土地征用和拆迁补偿费用；在前期工程环节，各类勘察、测绘、设计、咨询、筹备费用名目众多，且存在反复论证和重复调整需要，从而为虚报费用创造了条件。根据建设部有关规定，凡有可能单独、有偿转让的公共配套设施（如底商、裙房、地下车库等），均应单独归集建造成本并配比结转销售或租赁成本，不得摊入商品房项目开发成本；否则，也会导致主体项目利润虚减，形成账外资产。如果大产权中不包括这部分公共配套设施，则不应单独归集，此部分成本应已包含在公摊面积中，产生的收益归业主委员会所有。审计人员应根据规划图纸对照施工现场进行逐一核对，检查是否存在超出规划的违章建筑挤占开发成本的情况。大型配套设施在各个建筑项目之间的分摊也是审计的重点。（2）随意计提后续成本费用在确认销售收入并核定开发成本（甚至到办理竣工决算）时，往往存在尚未发生的后续成本费用，如正式电、公用配套设施、绿化美化、道路辅装、物业启动等。这些费用项目大多需要按合同或设计规划预提，且缺乏普遍适用的参照标准，从而为高估费用创造了条件。对当年预提的后续成本费用，应首先保证计提的程序合法，并检查建设规划、施工图纸、施工预算、施工进度等，以确定计提金额的合理性；如以后年度仍未开发，应关注是否对业主有承诺（绿地、车库等），如果有承诺、在竣工决算前不能冲回，竣工决算后应当冲回。（3）随意分摊借款利息会计和税收制度允许房地产企业将借款利息资本化入商品房开发成本。房地产企业借款渠道较多（包括但不限于银行、非银行金融机构及其他社会单位），资金成本不尽相同，既可能用于开发项目，又可能用于日常开支或投资目的，因而，有可能人为划分开发成本和财务费用，调节期间利润。3.2.2混淆自建项目与开发项目将拟用于经营或管理目的的房屋、建筑物、场地等购建成本混入商业开发项目，在人为加大开发成本的同时，形成账外资产。3.2.3通过关联交易虚增成本、转移利润某些上市公司还可能出于集团利润考虑，安排所属房地产企业以明显偏高的价格将建安、设计、配套工程间接发包给其他分/子公司，既可将利润转移至税负较低的单位，又能将房地产项目的远期收益转化为集团当期利润。针对上述情况，我们建议在审计过程中，采用对项目开发成本明细账详查、现场实测，并结合土地征用手续、项目可研报告、立项批复、工程概/预/结算资料、行业通行标准等进行合理匡算与分析性复核，必要时聘请专家并利用其工作成果，以达到夯实成本、控制风险的目的。3.2.4混淆总建筑面积与可供销售面积某些公司出于降低成本的考虑，将开发成本按总建筑面积进行分摊和结转成本，造成少转成本的情况。3.3偷漏税金3.3.1除通过隐瞒收入、虚增成本等手段偷漏营业税、所得税和土地增值税外，我们还应在审计工作中关注以下要点，以达到防范税务风险的目的。3.3.2所得税环节（1）预征所得税采取预售方式销售开发产品的房地产开发企业，应当按下列预计利润率分季（或月）预缴企业所得税：非经济适用房开发项目：位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城区和郊区的，不得低于20％；位于地级市、地区、盟、州城区及郊区的，不得低于15%。；位于其他地区的，不得低于10％。经济适用房开发项目：经济适用房开发项目符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发经济适用房管理办法的通知》(建住房[2004]77号)等有关规定的，不得低于3％。为此，应对房地产企业当期以各种名目取得的商品房预售价款是否申报纳税给予高度关注。（2）视同销售行为房地产开发企业将开发产品转作经营性资产或用于抵债、投资、分红、福利、广告、捐赠等目的，均应视同外销，并按不低于15%的成本利润率申报销售利润，计缴所得税。为此，尽管房地产企业并不就上述事项确认收入并结转成本，仅按账面成本做开发产品减少处理，仍应在纳税申报环节做口径调整。（3）暂租待售产品摊销房地产企业将待售开发产品转作经营性资产，且在纳税申报环节做视同销售处理，则可按视同销售价格计算折旧或摊销金额，并准予在税前扣除；未按视同销售申报应纳税所得的暂租待售开发产品，其折旧或摊销金额不得在税前扣除。鉴于上述规定既容易被审计单位忽视，又多为被审计单位利用，建议在审计工作中给予特别关注。（4）关联方借款利息《企业所得税法实施条例》规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除，超过部分的利息支出不得在税前扣除。鉴于房地产存在较大资金占用需求，且适用所得税税率较高，实务中很可能出现母公司将自身或其他控股子公司流动资金借给所属房地产企业，以达到调节集团整体税负的目的。为此，应根据上述规定，将不得在税前扣除的借款费用调增房地产企业应纳税所得。3.3.3房产税环节房产税分为“从价计征”和“从租计征”，适用税率分别为1.2%和12%。房地产企业开发的商品房在出售前属于开发产品，不予计征房产税；但在出售前如已开始自用、出租或用于其他经营目的，则应按规定征收房产税。为此，应在审计工作时关注房地产企业是否将挂账待售的开发产品用于自身经营活动（例如，将首层或底层用于商用或办公场所，将待售车位出租等），并做适当纳税调整。3.3.4对房地产企业预提、清算土地增值税的检查。被审计单位使尚未进行土地增值税的汇算清缴，期末审计人员仍应要求被审计单位预估土地增值税并进行复核测算，并在此基础上考虑相应的递延所得税负债。3.4房地产项目转让存在的问题比较多，包括股权转让差价的处理等。3.5房地产项目涉及旧城拆迁及补偿的，相关成本的确定也是审计的难点。