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蔡少优2014年第三部分主要行业涉税风险与流程再造第十章营改增现代服务业涉税风险与流程再造第三部分主要行业涉税风险与流程再造营改增流程再造营改增税涉税风险诊断第十章营改增现代服务业涉税风险与流程再造营改增通俗来讲，就是改变对产品征收增值税、对服务征收营业税的方式，将产品和服务一并纳入增值税的征收范围，不再对“服务”征收营业税，并且降低增值税税率。其目的就是减少重复纳税，可以促使社会形成更好的良性循环，有利于企业降低税负，“营改增”可以说是一项减税的政策。按照国务院规划，我国“营改增”分为三步走：第一步，在部分行业部分地区进行试点。上海是首个试点城市；第二步，选择交通运输业等部分服务业服务行业试点。第三步，在全国范围内实现“营改增”，也即消灭营业税。按照规划，最快有望在十二五（2011年-2015年）期间完成“营改增”。自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省（直辖市、计划单列市）。财政部和国家税务总局2013年5月24日联合印发财税[2013]37号财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知，进一步明确从2013年8月1日起在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的相关税收政策。2013年12月9日，财政部、国家税务总局联合发文《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号），明确自2014年1月1日起，在全国范围内开展铁路运输和邮政业营改增试点。第一节营改增税涉税风险诊断判断企业税负是否增加是财务人员非常重要的工作。是“营改增”的税负难题。据测算，新的11%和6%的低税率可保证绝大部分企业税负不增加。为保证试点顺利进行，对于实际税负上升的企业，政府采取税收返还等办法保证企业税负不增加，但企业的情况纷繁复杂理论税负与实际税负往往存在较大的差异。从各地营改增试点来看，绝大部分企业税负下降，总体减税效果明显。然而，也有少部分企业在试点初期出现税负增加的情况，引起了社会的高度关注。根据深圳营业税改增值税样板企业数据测算，深圳（1+6）行业税负变化出现三种情形：一是交通运输业和有形动产租赁服务业的税负略为上升；二是研发和技术服务、信息技术服务、物流辅助服务、文化创意服务业和鉴证咨询服务的平均税负稍有下降；三是小规模纳税人在改征增值税后直接采用3%征收率，税负普遍大幅下降。营改增后，如何判断税负是增还是减，为何部分企业的税负会增加？增税企业所占的比例有多大？下一步改革中这个问题将如何解决？所有这些都是企业要思考的问题。衡量税负的两把尺子：衡量税负高低不能只看总体税负，一是要看企业分税种税负，二是要看税基大小。对于营改增的企业来讲，既取决于可抵扣进项税额的大小，也取决于企业的经营周期。一、税务增减判断1、企业税负是否加重，还取决于进项税额。“营改增”试点方案的设计是在不增加税负的前提下进行的。试点方案的设计已充分考虑到不同企业的情况，也考虑到生产经营周期对企业税负可能产生的影响。“营改增”之前，所适用的营业税税率多为3%和5%，比11%和6%都要低。“营改增”后，企业税负是否加重，取决于进项税额能否抵扣，如进项发票过期或没有取得。2、企业税负是否加重，还取决于经营周期增值税的销项税额减去进项税额，才是纳税人的应纳税额。因企业处于不同生产经营周期，某些时间节点可抵扣进项税额少，税负可能加重.试点方案推出时，已经充分考虑到不同企业的情况，特别是不同生产经营周期对企业税负的影响。但由于现实中企业的情况千差万别，某些企业在一定时间段内就会出现税负上升.通常情况下，“营改增”前，缴纳营业税的纳税人进项税额不能抵扣，而“营改增”后，进项税额可以得到抵扣。只要进项税额达到一定数量，“营改增”纳税人的税负就不会上升。现实中，受多种因素影响，特别是企业生产经营周期的影响，如果“营改增”纳税人在某一段时期内进项税额较少，那么该时期企业税负可能加重。举例说明。如果一家“营改增”企业按照原营业税计税方法，1—5月份应纳营业税税额为1000万元，而根据增值税计税方法，同期应纳增值税税额为1500万元。企业的税负是不是就增加了500万元呢？简单的计算告诉我们，答案是肯定的。但是，这种计算方法也有问题。如果是这样的话，那么对1—5月份的税负上升又该采取什么样的处理办法呢？显然，这是一个难题。如果企业在2012年税负上升，而在2013年税负大幅度下降呢？这样问题就会变得更加复杂。这就提出了一个问题：如何判断税负上升？为了让企业有一个公平的竞争环境，显然，结合企业的生产经营周期，才有可能对税负增加或下降作出较为准确的判断。但是，要让税务机关逐户结合企业生产经营周期落实税负变化情况，操作难度较大。实施营改增首月，某公交集团进项税额是2174万元，销项税额1584万元，两者相抵之后，企业无需缴一分钱的增值税，而且还有589万元留抵税额可在日后缴税中再进行抵扣。，集团目前正处于发展时期，每年都需要新购车辆。营改增后，车辆购置、燃油、维修等费用都可作为进项税额进行抵扣。照此推算，公司未来3年内都不用缴增值税，每年的减税额达到5000万元，3年将减税1.5亿元，这对企业来说可不是个小数目。然而，同处交通运输业，武钢集团下辖的货运公司却由于去年12月没有购置车辆和增加设备，可抵扣的进项税额较少，营改增首月货运公司税负增加了400万元。不仅是武汉，其他试点地区也存在类似情况。比如，按照以前缴纳营业税计算，上海东方航空公司每年缴税4亿元。去年实施营改增试点，东方航空新购置了飞机，全年仅缴增值税4000万元，减税幅度达九成。而其他地区试点时间较短，当地航空公司在这个时间段内尚未购置新飞机等设备，那么减税的力度就没有那么大。如果在接下来的几个月里，由生产经营周期所决定，企业有了更多的进项税额可以抵扣，企业的税负就可能下降。假设6—12月份，按照原营业税计税方法，应纳营业税税额为1200万元，而根据增值税计税方法，同期应纳增值税税额为400万元。那么我们还能得出企业在“营改增”后税负增加的结论吗？全年应纳营业税税额为2200万元，同期应纳增值税税额为1900万元，这样，我们只能得出税负下降的结论。3、企业税负是否加重，还取决参照系的选择问题的复杂性还表现在参照系的选择上。在“营改增”试点之前，部分企业已实行营业税差额纳税试点。这些企业的营业税税负应比按照正常的营业税制度计算的轻。那么，如何判断此类企业试点前后税负的高低呢？这也是一个难点。如果不能让企业参照差额纳税的方法来计算原税负，那么企业也至少应该获得一定的缓冲期，在缓冲期内，原税负按差额纳税的计算。“营改增”企业税负是否上升还应考虑另一因素。“营改增”后，试点企业与其他地区非试点企业相比有了新优势，业务可能因之扩大，竞争力因之增强。这也表明，未来“营改增”不必沿着改革就一定要有补贴的老路进行下去。也许，适当扩大进项税额抵扣范围，增加一些抵扣项目更加有效。“营改增”的根本目标是为了更好地发挥增值税的中性作用，健全增值税制，减少间接税的重复征税，从而尽可能抑制间接税对经济的扭曲效应。因此，增值税最终取代营业税是大势所趋。接下来的关键是如何让这种取代更加平稳，如何更好地发挥增值税的中性作用。这样，增值税税率简并，并下调17%的基本税率很可能是较好的选择。这既可以回应经济全球化所要求的以间接税为主的税制结构调整的需要，也能更好地解决服务行业“营改增”后税负不增加的难题。对于“营改增”试点的增值税一般纳税人而言，其应税额就是当期的销项税额抵扣当期进项税额后的余额。进项税额的多少，直接关系到最终纳税额的多少。进项税额太少导致应税额过多，最终推高税负，这也是目前在“营改增”试点过程中，遭遇最多的难题。一般而言，纳税人企业税负必增的主要原因有以下五个。1、进项税抵扣不足一些试点服务型企业难以从上游获得增值税发票，导致抵扣不充分。增值税的发票问题本质上就是进项税额“抵扣难”的问题。对于一般纳税人而言，“营改增”后，企业税负是否加重，取决于进项税额。“营改增”前，缴纳营业税的纳税人进项税额不能抵扣，而“营改增”后，进项税额可以得到抵扣。只要进项税额达到一定数量，“营改增”纳税人的税负就不会上升。现实中受多种因素影响，特别是企业生产经营周期的影响，如果“营改增”纳税人在某一段时期内可抵扣进项税额较小，那么该时期企业税负可能加重。比如会计师事务所，主要成本构成中固定成本和人工成本较高，如工资薪金、房屋租金、业务信息费、交通食宿等，而这些成本比重较大，因而不能产生进项税，其成本可抵扣的项目比重过低，仅有办公用品、电脑设备、水电费、设备维修等费用可供抵扣。特殊行业发票抵扣难导致税负必增。二、分析企业税负增加原因（一）“营改增”六种情形税负必增再如运输业在试点过程中，部分企业的税负不降反升，其原因是因为增值税尚未实现全覆盖，企业没有足够的由相关企业开出的增值税发票来抵扣的结果。由于主营业务是长途运输，燃油和路桥费是除了购买设备之外主要的进项税来源。而全国各地只有很少的收费站或加油站能够开出符合抵扣要求的增值税发票。高速公路系统没有纳入营改增的体系，给企业在发票抵扣方面带来了很大的困扰。三如物流公司，未来几年或更长时间不可能有大额资产购置，因此实际可抵扣的税很少。一家物流企业的成本构成中，30%～40%是油费、30%～40%是路桥费，20%的人力成本。但是按照现在上海的试点方案，交通运输企业的人力成本、路桥费、房屋租金、保险费等主要成本均不在抵扣范围，而可以抵扣的燃油、修理费等费用在总成本中所占比重不足40%。2、上下游抵扣连断裂在此前北京和上海的试点中，由于建筑行业争议比较大，其原因也和“进项税额抵扣难”情况有关。中国建设会计学会近日对60余家建筑企业进行调研后指出，“营改增”之后，3%的营业税改为11%的增值税，理论上这11%的增值税是可以抵扣的，但有些企业反映实际税负有可能增加到90%以上。该学会表示，理论测算容易脱离实际，建筑施工企业需要购买的砖、瓦、灰、沙、石等地方材料，很多都由农民和个体户经营，而且季节性特强，货主要求现场现金交易，也不可能提供增值税专用发票。此外小规模纳税人按3%征收，建筑施工企业涉及的上游企业小规模纳税人不是小数目，他们不能提供增值税专用发票。建筑企业很多采购难以有增值税发票，这样就没有足够的进项税增值税发票来抵扣销项税，必然造成企业税负的增加。3、税率设计过高按照试点方案，在主要税制安排的税率方面，有些行业的抵扣比较合适，比如咨询业等，过去税率是5%，现在是6%，只要稍有抵扣，税负就是降低的。但有些行业就会出现税负增加的现象，比如交通运输业，此前营业税适用税率是3%，现在变为11%，要保持税负不变，抵扣水平要达到8%，如果不能做到8%的抵扣，那么税负就会增加。出现这种现象的主要原因是营改增试点的税率结构设计欠合理，部分行业原营业税差额征收的优惠幅度更大，改征增值税后，税率因此不降反升。由于行业税率划分还不够细致，抵扣链条还不够完善，因此才需要在更大范围推广“营改增”试点，完善抵扣链条。下一步在扩围的过程中，为避免“营改增”之后，税负大幅增加的情况再次出现，推广的地区应该对每个行业做细致的研究。针对某一个地区或某一个行业的营业税改增值税，要好好算一算账，要测算试点企业的进项到底能有多少，进而再制定税率应该定到多少，并在改革之初找好应对问题的解决方案。物流行业税负较高，是源于当初方案设计的瑕疵。按照最初的设想，交通运输业试点前的营业税税率为3%，按照税负基本不变的原则，试点后企业的实际税率也不得高于3%，因此若将增值税税率定为11%，进项税率只要保持在8%以上即可。这样的设计思路存在较大缺陷，因为即使企业的销项税额可以控制，但进项税不是人为所能控制的，企业可抵扣项目不足时，税负必然增加。此外方案设计是依据新办企业在纸上推演的，并着重考虑其购买运输设备可以进行抵扣的因素；但现实是“营改增”的企