战略地图在业绩评价中的有用性检验

第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展2005年7月9日-10日195战略地图在业绩评价中的有用性检验刘俊勇(中央财经大学会计学院，北京100081)【摘要】本文在对实验研究文献回顾的基础上，设计了一个实验方案。111名实验参加者（MBA）担任乐尔佳集团的高级管理者，评价下属两家SBU麦香村和小红马的业绩。实验参加者按照有无战略信息被分为战略信息组和标杆组（无战略信息），每个平衡计分卡中的指标被分为共性指标和个性指标两大类。这样，按照有无战略信息，共性指标和个性指标优劣，111名MBA被分为8个实验组进行打分。统计分析结果表明，拥有详细战略信息的评价者对共性指标和个性指标依赖程度的差异较小，没有详细战略信息的评价者更加依赖共性指标。最后，本章还采用了多元回归方法检验了人口统计学因素对实验结果的影响，多元回归方程整体上通过了显著性检验。数据表明回归分析的结论与均值测试的结论是一致的。【关键词】战略描述；战略地图；平衡计分卡；共性指标；个性指标1.引言BSC的一个精华方面在于它阐明了业绩指标和战略目标之间的关系（Bankeretal.2001）。一旦这种关系被理解，战略目标能被进一步地诠释为可行动的指标来帮助企业改善业绩（Kaplan&Norton,2000）。在会计文献中，近来的几个研究跟随了这条探究脉络。例如，Ittner和Larcker（1998a）描述了将战略与业绩评价指标体系联系起来的趋势；Bankeretal.（2000）、Ittner和Larcker（1998b）提供了财务指标和非财务指标之间战略联系的经验证据；此外，针对具有不同战略的业务单位开发的BSC，个人如何做出反应，Krumwiedeetal.（2000）的研究发现，管理者更依赖与企业战略相关的非财务指标；然而，他们的结果在统计上并不显著。在近期关于BSC的研究中，Lipe和Salterio（2000）设计了一个实验，检验高级管理者对业务单位管理者进行业绩评价时共性指标和个性指标的判断效果。他们发现，评价结果只是基于跨不同业务单位的共性BSC指标；个别业务单位的个性指标被忽视了。这个结果可以被解释为，BSC具有独特地捕获业务战略的重要利益这一信奉理由被摧毁了。然而，Bankeretal.（2004）认为，Lipe和Salterio（2000）检验的某些共性指标是与业务单位的战略目标相关的，另一些是无关的；个性指标也是如此。因为Lipe和Salterio（2000）没有按照战略相关性对指标进行分类，所以他们的发现无法提供评价者是否更依赖战略相关的个性指标方面的证据。Bankeretal.（2004）的研究通过实验来评价业务单位管理者的个人业绩评价如何取决于平衡计分卡战略相关指标。统计测试结果表明，只有在评价者被提供了关于业务单位战略的详细信息时，战略相关指标比战略无关指标对业务评价有更大的影响。他们的结果也证实了Lipe和Salterio（2000）的发现，即评价者更加依赖共性指标而非个性指标。当评价者被提供了战略相关信息时，他们更加依赖战略相关指标而非共性指标，否则，结论相反。第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展2005年7月9日-10日196但是，本文认为，Bankeretal.（2004）的研究存在着一个致命的缺陷，他们将严密的实验研究方法建立在错误的理论假设之上。Bankeretal.（2004）认为，Lipe和Salterio（2000）的研究中，没有对所使用的BSC指标按照是否与战略相关进行划分。这是对BSC的一个歪曲。BSC指标来源于企业的愿景和战略（KaplanandNorton,1996），因此，BSC指标体系中也就不存在战略无关指标。因而，在这种错误的分类基础之上进行的研究结论让人难以信服。Kaplan&Norton（2004）提出的战略地图是描述战略的可视化工具，它发挥了战略目标详细清单的作用，并将战略目标之间的因果关系清晰地展现出来。进而，通过对战略目标的衡量，形成平衡计分卡四个层面的业绩评价指标。对战略的详细描述是否对业绩评价指标的选择是否具有作用，这正是本部分研究的目的所在。为了检验详细战略信息是否对管理者选择业绩评价指标产生影响，本文根据一家经营几个独立零售连锁店的零售集团的案例设计了一个实验。每个下属单位被安排为一个独立的具有截然不同形象和目标市场的战略业务单位（SBU）。本研究安排MBA学生根据两个SBU各自的平衡计分卡数据来评价两个特定SBU的经营业绩。本研究将BSC指标分为共性指标（两个SBU共有的）和个性指标（只针对特定的SBU），并对两个SBU的业绩报告数据中共性和个性指标的目标值和实际值进行了全面处理。因此，一个SBU可能在共性指标、个性指标上优于另一个SBU。因为对SBU战略的理解是选取业绩评价指标的重要前提，所以本研究也处理了实验参加者可利用的战略信息的数量。根据实验参加者是否拥有详细战略信息将其分为两组：⑴标杆组（benchmarkingtreatment）：没有详细的SBU战略信息；⑵战略信息组（strategyinformationtreatment）：拥有详细SBU战略信息和战略地图，以期发现评价者对所有BSC指标同等重视。21本研究的统计测试结果支持这些预期。与Lipe和Salterio（2000）、Bankeretal.（2004）的结果保持一致，也就是当没有详细战略信息时，实验参加者在评价两个SBU的业绩时，明显地更依赖共性指标。然而，战略信息的可获得性影响参加者对不同指标类型的依赖。特别是，当参加者被提供了额外的SBU战略信息时，共性指标的作用将被削弱，而个性指标的作用将得以增加。总之，这些发现建议，当管理者理解SBU的战略时，共性指标和个性指标在决策制定中的差异将明显缩小；否则，共性指标比个性指标占优。本章后面的结构安排如下。在第二部分，提出研究假设。在第三部分，描述实验设计。在第四部分，展现并讨论实验结果。昀后，在第五部分，讨论发现的启示。2.研究假设对管理者来说，为了将战略与评价指标之间的联系融入到业绩评价之中，他们必须理解SBU战略。现在，平衡计分卡战略地图的实施包括图形沟通，即采用“战略地图”的形式来表示业务战略。战略地图强调不同业务和业绩指标之间的联系（KaplanandNorton2001，2004）。Olivaetal（1987）主张，战略地图是捕捉并存的、多维的、相互联系的战略本质的工具。认知研究认为，对个人来说，图示使数据之间的关系确定变得更容易，连接语言和概念图示的指令将产生更强的理解力（GlenbergandLangston1992;KourilskyandWittrock1987;Wittrock1974）。因此，本研究期望，当管理者被提供详细的和图示的SBU战略信息时，与管理者没有被提供这样的信息相比，个性指标和随后它们在业绩评价中的应用具有更强的认知相关性。进而，拥有详细战略信息的管理者也将认识到共性指标和个性指21以前的研究表明，当描述信息被辅以图示时，个人对其理解更好（BenbasatandDexter1986;CohnandCohn1994）。第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展2005年7月9日-10日197标具有同等重要的价值，因此，与那些没有详细战略信息的管理者相比，他们将在业绩评价中同时关注共性指标和个性指标。如果管理者没有详细战略信息，而这些信息对理解业务单位战略又是必要的，那么我们期望他们在选择业绩评价指标时更加偏好共性指标。因此，本文得到如下研究假设：在业绩评价时，当管理者拥有详细战略信息时，他们对共性指标和个性指标的赋权上差异较小。当管理者没有详细战略信息时，与个性指标相比，他们将对共性指标赋予更大的权重。某些BSC指标或许对所有业务单位都是共性的，另一些指标或许对某一特定业务单位是个性的。以前的研究已经证明了实验参加者的倾向，即当比较多个下属时，更加依赖共性指标而非个性指标（SlovicandMacPhillamy1974;LipeandSalterio2000；Bankeretal.2004）。对战略的理解和BSC指标相关性的认可可能是关键的仲裁者，它们决定了共性与个性指标的相对影响。当管理者理解了业绩指标和业务单位目标之间的联系时，个性指标的作用将会增强，共性指标的作用相应会削弱。相反，当管理者不理解战略联系时，它们更可能依赖共性指标。3.实验设计3.1实验概述本文参考了Lipe和Salterio（2000）、Bankeretal.（2004）的实验框架。实验参加者阅读案例，要求他们担任乐尔佳集团公司的高级管理者角色，该集团是一家零售集团公司，近来实施了基于平衡计分卡的业绩评价系统。案例关注该集团公司两家战略业务单位（SBU）的业绩。麦香村会员店和小红马超市，每个SBU都有独特的战略和目标市场。本案例提供了公司的描述性概况，包括乐尔佳集团公司的使命陈述书和每个SBU的战略简述。麦香村会员店被描述为“一家处于业务生命周期成熟期的仓储式会员制购物商店”，小红马超市被描述为“一家处于生命周期的增长期的超市。”案例也包括了每个SBU的平衡计分卡，给出了16个业绩指标的实际与目标业绩（见表1）。表1在实验中麦香村会员店使用的平衡计分卡a指标目标值实际值优于目标值的百分比财务1.销售利润率60%66.83%11.382.营业现金流量/销售收入90%99.60%10.673.单位商店销售增长率20%22.12%10.584.每张会员卡的年消费额（元）30000328959.65客户1.价格（比竞争者低）7%7.75%10.752.客户满意度80%88.44%10.553.会员卡数量增长率10%11.05%10.46第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展2005年7月9日-10日1984.“神秘客户”考察合格率85%94.25%10.88内部流程1.品牌认知度80%87.97%9.962.处理客户退货时间（分钟）＜54.4311.333.缺货商品次数（次）＜43.609.964.优质供应商比率80%88.63%10.79学习与成长1.员工满意度80%87.96%9.952.每年员工人均建议（次数）2.52.749.63.采购经理经验（年）55.5510.964.品牌经理每年接受培训时间（小时）8088.4510.56a另外一个SBU小红马超市在实验中的平衡计分卡也采用同样的方式编制。基于案例提供的信息，参加者被要求评价每个SBU经理的业绩。答案按照13分制给出，分值含义如下：0=极差：不可能改进2=非常差：低于预期值较多，需要巨大的改进4=差：略低于期望值6=平均：满足期望值8=好：略高于期望值10=较好：高于预期值较多12=极好：远高于期望值，管理者优秀按照13分制对每个SBU评价后，参加者被要求在两位经理中推荐一位提升到乐尔佳集团公司副总裁职位。昀后，参加者提供了人口统计学信息并回答了有关战略描述可理解性、评价工作难易程度等问题。223.2实验参加者总共111位MBA学生在指定的30分钟内完成了实验。学生的人口统计学背景分析表明，63.96%的参加者为男性，他们的平均年龄为29.69岁，99.10%的参加者在过去的12个月内光顾过超市。参加者拥有平均6.58年的全职工作经历，19.82%的参加者拥有零售行业的工作经历，20.72%的参加者拥有会计、审计、税务方面的工作经历，59.46%的参加者拥有营销或销售工作经历。19.82%的参加者的重点研究领域为会计、审计、税务方面，46.85%的参加者的重点研究领域为营销或销售。3.3平衡计分卡业绩指标的处理22关于战略描述可理解性、评价工作难易程度的答案在“答案处理”部分讨论。第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展2005年7月9日-10日199本研究为每个BSC层面规定了四个业绩指标，所以每个SBU有16个指标。在每个层面中，有两个指标对两个SBU来说是共性（Common）的，两个指标对每个SBU是个性的（Uniqu