第二节 部门业绩评价

1第二节部门业绩评价部门责任业绩评价是高层管理者对各个责任中心的经营管理状况所进行的评价。前已述及，责任中心是指根据其管理权限承担一定的经济责任，并能反映其经济责任履行情况的企业内部单位。划分责任中心的目的，就是为了调动一切积极因素，根据一定的权、责、利，使各个责任中心在其职责范围内努力工作，为实现企业总体目标而作出各自的贡献。对各个责任中心进行业绩评价，旨在分析各责任中心的责任履行过程、结果及其原因，并根据预先制订的奖惩制度和实际情况，进行有效的约束和激励。责任中心通常分为三类：成本（费用）中心、利润中心和投资中心。对这三类责任中心进行评价时采用的评价指标可以是一套指标体系，也可以采用单一指标，二者各有利弊，但责任业绩评价的重心必须体现其目标层次及其责任可控性。相对而言，对各类责任中心进行业绩评价的最有效标杆应该是其责任预算值。这是因为，一方面责任中心预算体现了企业总目标实现过程中对各责任中心的具体要求，符合战略的需要；另一方面，在预算制定中也充分考虑了市场和先进企业等外部标杆的要求和影响，因而既具有可比性又具有先进性。而且通过以总预算为标杆的责任业绩评价，成为总预算系统的完善的最后一个部分。这也更突出了总预算在管理会计乃至管理控制系统的系统性职能。当然，对于不同责任中心来讲，可控范围及其目标均不同，因而也可应采取用不同的业绩评价指标。一、成本（费用）中心的业绩评价成本（费用）中心是以成本（费用）作为主要控制目标的责任中心，其可控范围一般也仅仅局限在责任中心所发生的成本。为此，成本（费用）中心业绩2评价的主要指标是责任成本增减额、责任成本升降率以及与其作业相关的非财务指标等。成本（费用）增减额＝实际成本（费用）额－预算成本（费用）额成本（费用）升降率＝成本（费用）增减额／预算成本（费用）额运用该财务指标评价成本（费用）中心时的前提条件是要正确区分可控成本（费用）和不可控成本（费用）。由于各成本（费用）中心只对其可控成本负责，因此对各成本中心的财务业绩评价只能局限于其可控成本，即上述公式中的各项数据只包括责任中心发生的可控成本（费用）。举例说明如下。【例1】设甲企业包括三个成本中心A、B、C。三个成本中心某时期的责任成本预算值分别为50000元，60000元，70000元。其可控成本实际发生额分别是48500元，62500元，69500元。则根据上述公式计算如下表11－2所示。表11－2项目预算实际增减额升降率（％）A中心50000元48500元－1500元－3B中心60000元62500元2500元4.17C中心70000元69500元－500元－0.71注：表中负数为节约，正数为超支。显然，在三个成本中心里，A中心的成本预算完成情况最好。而B中心的成本预算完成情况最不好。在对成本中心的预算成本完成情况考核时应注意如果实际产量与预算产量不一致时，应该手下难成本性态区分固定成本和变动成本，再按照弹性预算的方法调整预算指标，然后再进行上述计算、比较、分析。3对于成本中心进行业绩评价的另一个重要问题是非财务指标的运用。由于成本中心通常运用于较低层次的组织，而财务业绩指标的综合性特征使其在成本中心的运用非常有限，非财务指标更普遍适用于成本中心，因此在对成本中心业绩评价指标的设计中，应特别重视非财务指标在其中的运用，相比较而言，有时非财务指标对于成本中心的业绩评价更为重要。当然，不同成本中心的作业性质、作业内容不同，其非财务指标也不尽相同，必须针对每一个具体的作业的具体情况加以确定。二、利润中心的业绩评价从上一章我们可以看出，利润中心不同于成本中心，它不仅对成本负责，而且对收入负责，并进一步将二者进行比较考核其利润。利润是销售量、价格、成本、费用等各因素的综合作用的结果。对利润中心的业绩评价通常应该以收益指标为主。由于不同类型、不同层次的利润中心的可控范围不同，从而其用于评价的收益指标亦不同，具体可包含毛利、贡献毛益、营业利润三种不同层次的收益形式。（一）毛利毛利是销售净额经过销售成本抵减后的余额，它是收益表中最有意义的指标之一。作为利润中心的考核指标，它包含了利润中心管理者所能控制的销售收入和销售产品成本两个因素，满足了责任会计制度的基本要求，有利于各部门进行成本分析与控制。此外，由于这一指标不包含经营费用因素，所以能促使各部门管理者调整产品结构，以获取最大毛利。但同时正是由于毛利没有包含经营费用的因素，因此，在采用这一考核指标是，必须注意由于毛利的增加所引起的经营费用的增加。如果毛利的增加所引起的营业费用的更大幅度的增加，从而使企4业净收益减少，就违背了前面提过的目标一致性原则，这是不可取的。举例说明如下。【例2】接上例，甲企业存在M、N两个利润中心，其以毛利额作为评价业绩的指标时的收益表如表11－3所示。表11－3M部门N部门合计销售净额43500031314503566450销售成本期初存货90000600000690000本期生产26000021500002410000减：期末存货55000447000502000合计29500023030002598000毛利140000828450968450（二）部门贡献毛益计算部门贡献毛益首先要区分直接费用和间接费用。直接费用是指那些由于特定部门的业务所引起的、能直接归属与该部门并能为该部门所控制的费用。间接费用是指那些由企业整体收益，不能直接归属与某一部门的费用，如企业管理人员的工资等。用某一部门毛利减去其直接费用即是该部门的贡献毛益。至于间接费用，则作为一个单独的项目列在收益表中贡献毛益之下，不再在各部门分配。【例3】接上例，假设甲企业的直接人工工资、折旧费、广告费等属于5直接费用，可以直接归属与M、N部门；其余各项均为间接费用，不再分配。则以部门贡献毛益为评价指标的收益表如下表11－3所示。与采用毛利指标相比较，贡献毛益指标对利润中心进行业绩评价有其明显的优越性。首先，由于把各部门可以影响和控制的一部分经营费用记到各部门的账上，使这些费用的减少既有利于各不蒙哦能够县贸易的增加，也有利于企业净收益的增加，保持了利润中心目标和企业总目标的一致。其次，贡献毛益指标更好的体现了可控性原则，表11－4单位：元M部门N部门合计销售净额43500031314503566450销售成本29500023030002598000毛利140000828450968450部门直接费用：人员工资44050208000252050广告费1192588950100875折旧费16895144990161885合计72870441940514810部门贡献毛益67130386510453640能促使各部门充分利用公用设备，节约有关费用。例如，一个企业租用办公室，如果只对使用办公室的各部门考核毛利，租金作为共同费用可不进行分配，这就是各部门为了方便、舒适多占用面积，而不考虑节约；反过来，如果对各部门考6核贡献毛益将租金按占用面积作为直接费用由各部门分别负担，则促使各部门就会自觉的考虑怎样充分利用可使用面积，减轻租金负担。最后，采用贡献毛益指标还有利于高层管理者的决策，例如当一个部门亏损时，只要它能创造贡献毛益，再没有其他更佳方案前提下，就应保留。（三）营业利润营业利润是在上述贡献毛利基础上减去各部门应负担的全部营业费用后的余额。采用营业利润作为评价指标，克服了上述毛利指标带来的利润中心目标和企业目标的不一致问题。但是，由于企业发生的间接费用都是间接的为各部门产品生产和销售服务的，而这些间接费用通常属于共同费用，它们不能直接确认、归属与某一部门，只能根据企业具体情况，分别采用适当的比例加以分配。共同费用的分配必须有公平合理的基础，这不仅是保证营业利润可控，并且还是保护各部门积极性的关键。【例4】假设甲企业的间接费用按3︰7的比例加以分配，得到以营业利润为M、N两部门评价指标的收益表如表11－5所示。表11－5单位：元M部门N部门合计销售净额43500031314503566450销售成本期初存货90000600000690000本期生产26000021500002410000减：期末存货55000447000502000合计295000230300025980007毛利140000828450968450部门直接费用人员工资44050208000252050广告费1192588950100875折旧费16895144990161885合计72870441940514810部门贡献毛益67130386510453640间接费用管理人员工资187504375062500办公费用133503115044500推销费用56835132615189450合计88935207515296450营业利润－21805178995157190三、投资中心的业绩评价投资中心是具有投资决策权的利润中心，显然其权责均高于利润中心，它不仅要对成本、利润负责，而且必须对投资效益负责。因此对投资中心进行业绩评价是，既要评价其成本和收益状况，更要结合其投入资金，全面衡量其投资报酬率大小和投资效果的好坏。一般来说，投资中心的业绩评价有两个重要财务指标：投资报酬率和剩余收益。（一）投资报酬率投资报酬率是投资中心一定时期内的营业利润和该起的投资占用额之比。8计算公式如下：投资报酬率＝（营业利润／投资占用额）×100％实务中，为了更详细的情况，投资报酬率公式通常还可扩展如下：投资报酬率＝销售利润率×投资周转率其中：投资周转率＝销售收入／投资占用额举例说明上述指标的运用。【例5】接上例，甲企业有三个投资中心X、Y、Z，各自的投资报酬率可计算如下表11－6所示。表11－6单位：万元营业收入营业利润投资占用额投资报酬率X部门1800002400011500020.9%Y部门475000395004900008.06%Z部门3900003250029000011.21%投资报酬率包含了投入、产出两大因素及其相互关系，从而更为综合的反映了投资中心的经营业绩。在上表中，尽管Y部门获利最高，但占用的资金也最多，从而导致其投资报酬率反而最低。为进一步分析，我们还可将个投资中心的业绩进行分解：X部门：投资报酬率＝（24000／180000）×（180000／115000）＝13.33%×1.565=20.9%Y部门：投资报酬率＝（39500／475000）×（475000／490000）＝8.32%×0.969＝8.06%9Z部门：投资报酬率＝（325000／390000）×（390000／290000）＝8.33%×1.35＝11.2%销售利润率和投资周转率两个因素各自的着眼点不同：销售利润率表示每100元销售收入带来的利润，所关注的是产品的盈利性。投资周转率表示每1元投资能实现的销售收入，关注的是资产利用效率。投资周转率越大，意味着资产利用效率越高。投资额一定的情况下，要提高投资周转率就要采用各种方式促进销售。在上例中，Y、Z两个部门的销售利润率都为8.3%，但由于Z部门的投资周转率要高于Y部门，即Z部门的资产利用效率高，最终，它获得高于Y部门的投资报酬率。通过对投资报酬率的分解分析，有助于了解投资报酬率高低的真实原因，寻找提高投资报酬率的正确途径。投资报酬率综合反映了投资中心的经营业绩。作为评价指标，它主要有以下两方面的作用：首先，它考虑了投资规模，是一个相对数指标，可用于不同的投资中心，并且还适用于不同规模的企业、同一企业的不同时期。其次，它还可以用于是否追加投资的决策。如上例中，X部门的投资报酬率最高，如果企业这时有剩余资金，就应该投入到X部门，这样获得的利润要高于投入其他两个部门。当然，投资报酬率这个指标也有其自身的缺陷，主要是：她会使投资者拒绝接受超出企业平均投资报酬率而低于该部门现有报酬率的投资项目，损害了企业的整体利益。例如，企业平均的投资报酬率是13％，则那么即便是投资报酬率为18％的项目也不会被X部门接受。而事实上，这样的投资项目会使企业整体的投资报酬率上升，它对企业整体来讲是有利的。10（二）剩余收益剩余收益是一个部门的营业利润