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第九章战略管理会计业绩评价的理论与方法第一节业绩评价的基本理论管理会计一直把业绩评价问题作为内部管理控制研究的重要组成部分，但在传统管理会计中，只有责任会计在责任预算的编制和责任报告中才对此有一些说明，却不清晰和系统。随着管理理论（如委托代理理论、战略管理理论等）的发展，管理会计必须将业绩评价的理论研究和实务推进作为一个重要的方面进行进一步的研究，以完善管理会计的理论和实务。一、委托代理理论委托代理理论是现代企业治理结构的重要理论基础，也是研究管理者业绩评价问题的基础，正是由于现代企业中存在委托代理关系，才使得对企业管理者进行业绩评价并以此为基础建立激励机制和约束机制变得十分必要。委托代理理论认为：在以分工为基础的社会中，委托-代理关系是普遍存在的，委托人与代理人订立或明或暗的契约，授予代理人某些管理决策权并代表其从事某种经营活动。但在信息不对称的情况下，契约是不完全的，必须依赖于代理人的“道德自律”，而这是一种风险，因为代理人在最大限度地增进自身效用时可能作出不利于委托人的行为，这种风险被称作“道德风险”。委托代理理论认为，企业所有者与管理者之间是一种委托-代理关系，不同层次的管理者之间、不同方面的管理者之间同样也是一种委托-代理关系。股东作为资本所有者是委托人，经理层作为管理者是代理人；高级管理层是委托人，较低级别的管理层是代理人。如果把委托人与代理人之间的委托代理用契约予以约束的话，那么在企业内部就会形成互不相同但又相互联系和影响的契约网络。这种契约关系能否发挥其应有的作用，关键在于契约订立、履行、监督和奖罚的有效性。管理层存在的道德风险主要表现在两个方面：一是偷懒行为，即管理者所付出的努力小于其获得的报酬；二是机会主义，即管理者付出的努力是为了增加自己而不是所有者的利益，也就是说其努力是负方向的。之所以产生道德风险，一是由于信息不对称，管理者可以利用其信息优势来逃避监督，追求自身利益的最大化目标。二是由于不同行为者（或所有者或上级管理者或相关管理者）行为目的性的不一致性，即它们在企业这一资源的利用上是为了实现自己的目标。为了解决企业委托代理中存在的上述问题，需要对管理者进行业绩评价，并以之为基础建立激励机制，按照利益共享、风险共担的原则鼓励管理者既为自己也为所有者（或企业）谋取最大利益。二、激励理论激励理论是行为科学中用于处理需要、动机、目标和行为四者之间关系的核心理论。行为科学认为，人的动机来自需要，由需要确定人们的行为目标。而激励作为人的一种内心活动，起着激发、驱动和强化人的行为的作用。马斯洛的需求层次论认为人的需要可以分为五个等级，依次是生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要和自我实现需要。赫兹伯格提出的双因素理论认为，人有两种不同的需要，即避免不愉快或不满意的需要和要求个人发展或自我实现的需要。激励理论是设计激励方式的重要理论基础，在建立激励机制时，必须研究如何把物质奖励和精神鼓励巧妙地结合起来，从而使采取的各项激励措施更具有针对性和实效性，从而充分调动企业管理者的积极性和创造性。第二节业绩评价指标、评价标准及评价标准的确定方法业绩评价指标体系是业绩评价系统的核心部分。评价指标体系包括评价指标、评价标准和评价方法。指标体系的构建是由评价目标和评价对象决定的，企业管理者业绩评价的指标体系应该能体现管理者的自身能力和工作的努力程度。一、业绩评价指标（一）业绩评价指标的选择原则在设计企业管理者业绩评价指标时，必须遵循以下原则：（1）指标的选择必须具有促使企业的管理者关注企业目标，为实现企业目标而努力；（2）指标的选择必须容易从企业的公开资料中获得；（3）指标的选择必须科学合理，各指标之间在涵盖的经济内容上不重复，在解释功能上要互相配合；（4）指标的选择必须简便易行，指标的数量不能太多，指标的含义要准确。这几个原则中，第一个原则是最重要的。（二）业绩评价指标的比较研究在选择评价指标时，有以下几点值得研究：1、单指标与多指标单指标作为评价指标的优点是：（1）若选用适当，单指标能够反映管理者的主要工作成绩；（2）简化评价过程，并且易于理解；（3）易操作，避免多项指标转换成最后单一业绩指标时的主观判断。在国外，投资报酬率（ROI）是最常用的单一业绩评价指标，而我国上市公司则以净资产收益率作为单一业绩评价指标。单一指标评价的缺陷是明显的，“你评价什么，他做什么”，使得管理者目标仅局限于提高所评价的指标，而忽视了企业的整体发展和长远规划。多指标评价考虑了企业经营过程中的目标多元性，从多个侧面来考察企业的业绩和管理者的贡献，更加综合地反映经营业绩。2、内部指标与外部指标内部指标是指来自企业内部的评价指标，主要是企业的财务指标，也包括一些涉及企业内部经营管理、技术和人员方面的非财务指标。外部指标主要是指外部利益相关者对企业的反映和评价，包括投资者对企业的反映，对上市公司而言，主要是指股票价格，另外还有顾客满意度，社会的反映等。这两类指标各有优劣，内部指标尤其是财务指标数量众多，既有绝对指标又有相对指标，运用得当的话，可以真实地反映企业的经营业绩，但是内部指标存在着被操纵的可能性，在信息的获得上存在着明显的信息不对称现象。外部指标与内部指标相比更为客观，它反映外部利益相关者对企业的评价，不易受到内部人员的控制，但缺陷是外部的利益相关者不能完全了解企业的实际情况，有可能做出错误的判断和选择。3、财务指标和非财务指标财务指标是指可以通过企业的财务报告中的数据计算的指标，传统的业绩评价大多使用财务指标，用财务指标来评价业绩简单明了，但是仅用财务指标来评价管理者的业绩存在以下缺陷：（1）财务指标面向过去而不反映未来，不利于评价企业在创造未来价值的能力上的业绩。(2)财务指标容易被操纵，过分注重企业财务报告中的会计利润，使得企业管理当局采用各种方法操纵利润。（3）财务指标主要来自财务报表资料，不包含大多数影响企业长期竞争优势的因素，如产品质量，员工的素质和技能，也不能反映经营过程和顾客的满意程度等。非财务指标评价的优点主要表现在以下几个方面：（1）更适用于现代经营环境。那些使企业获得成功的关键因素多为一些非财务指标，产品成本不再是决定企业竞争力的唯一关键因素，特别是对于一些高科技公司，顾客首先关心的是产品设计是否美观，功能是否齐全，交货是否及时。非财务指标可以弥补传统业绩评价导致的短期行为,有利于实现企业长远利益的最大化。（2）非财务指标对于准确完整地评价企业的管理者有重要作用。财务指标受会计确认、计量等方面的限制，对管理者的许多工作无法衡量，如管理者在创造和谐的员工关系，良好的顾客关系，树立良好的企业形象，建立快速、高效的营销网络等方面的努力对于企业的长期健康发展有很大帮助，这些因素只能通过一些非财务指标来加以衡量。（3）非财务指标在时间和空间两个方面延伸了传统业绩评价的评价范围，因此更完整，更准确。从时间来看，非财务指标更多地着眼于未来的发展，比如企业增加技术开发费用，在短期内会影响企业的盈利性，但是从长远来看，这项决策将有利于企业未来的发展，只有通过非财务方面的计量才能准确地衡量这种趋势。从空间范围来看，非财务指标更能体现各方面利益相关者的要求，如顾客方面、员工方面和技术革新等方面，能更全面地评价管理者的业绩在业绩评价中引入非财务指标最大的问题来自计量方面。一方面这需要企业管理当局要注意收集和整理生产经营活动中的非财务信息，另一方面如何把非财务指标的改善值进行定量的计量或如何寻找到非财务指标与财务指标之间的关系，用财务指标来间接的衡量非财务指标，是将非财务指标成功引入业绩评价的关键。二、业绩评价标准业绩评价标准是对评价客体进行分析评判的标尺，进行业绩评价的时候，必须确定一个参照系统，通过与参照系统进行比较，来确定业绩的好坏。由于评价的目的、范围和出发点不同，必然要有相应的评价标准与之相适应。评价标准至少应符合下列要求：（1）应力求客观，能够公正反映管理者的经营成果；（2）应具有一定的方向性，能够使管理者有追求更高业绩的动机；（3）应作为发现问题并适时改正的基础。1、历史标准历史标准是以企业的前一年度或前几个年度的平均值或最佳值作为评价标准，以确定当前年度的业绩。以历史为标准最大的优点是数据可靠，容易取得，比较简单，最大的缺陷是：（1）承认了过去年份的不足或偶然性，并将其不足作为合理成分延续到以后；（2）目前经营期间的经营环境及内部条件可能已经发生了变化，与以前年度可能不可比；（3）评价结果只能作为企业自行测评，缺乏企业间的可比性。2、预算标准预算标准是指以事先制定的年度计划、预算和预期达到的目标作为评价标准。预算标准在业绩评价中的应用很广泛，比如标准成本。预算标准主观性较大，人为因素较强，但如果预算是建立在对未来的合理预期上，制定得科学合理的话，应该是一种好的标准，会有很强的激励效果。3、公认标准公认标准是指根据经济发展规律和长期的企业管理经验而产生的评价标准，并且已经进入了教科书，比如流动比率的公认标准是2，速动比率的公认标准是1等。但公认标准只能提供一个大致的范围，并没有考虑不同国家、不同行业的差异，作为评价标准显然不合适。4、行业标准行业标准是指以其他同类企业的业绩状况作为评价标准。它是以一定时期一定范围内的同类企业作为样本，采用一定的方法，对相关数据进行测算而得出的平均值，比公认标准更接近企业的实际情况，一个行业往往有相似的经营环境，具有较强的可比性。三、业绩评价标准的确定方法1、标杆瞄准标杆瞄准是一种业绩评价标准的创新，它需要企业找出某些活动或工作中表现最佳的同行业竞争者或其他行业的领先者，然后以本公司的业绩与之相比。标杆瞄准既可用于财务评价也可用于非财务评价，特别是在非财务评价标准的设定中能更好地促使企业发现差异，判断自身竞争优势与劣势。标杆瞄准的基本程序是：（1）了解掌握本企业经营管理中需要解决和改进的问题，制定工作措施和步骤，建立业绩度量指标。（2）调查行业中的领先企业或竞争企业的业绩水平，掌握他们的优势所在。（3）调查这些领先企业的最佳实践，即了解掌握领先企业获得优秀业绩的原因，进而树立目标，综合最好的，努力仿效最佳的并超过他们。标杆瞄准主要是企业内部管理上的一种制度，但是这种建立评价标准的方式对管理者的业绩评价也有借鉴意义：（1）由于标杆瞄准是以领先企业为基准的，因而必然具有合理性和可操作性。这种目标与计划目标相比，能够不断追踪、把握外部环境的发展变化；（2）标杆瞄准引导企业在经营中达到最优秀的竞争对手的业绩，安排和调动企业内部的各种力量，使企业赶上并最终超过竞争对手；（3）以标杆瞄准来制定标准可以更好地衡量企业管理者的才能和努力程度。作为一项评价标准，标杆瞄准最大的不足就是信息的不完全，对于外部标准的获得，有时需要花费很大的费用，有时根本无法取得。2、业绩标准矩阵业绩标准矩阵是指同时以两种或两种以上的标准来确定业绩评价标准并对业绩进行评价。比如可以同时以预算标准和竞争对手标准为标准。以香港上市的汇丰控股经理奖励计划为例，1999年股份奖励由以往的与每股盈利增长挂钩修订为与预先制订的股东总回报挂钩。汇丰预先制订的目标是在五年内使股东回报最少上升一倍，这是一种预算标准，是绝对标准。股东总回报的定义是指有关期内的股份价值及宣布派发的股息收入的增长（假设股息全部再用于投资）。同时也采用了相对标准，考虑地位相若的同业股份市值平均上升水平。考虑到汇丰要成为国际领先的金融机构，因而着重与其它金融机构表现的比较。具体做法是通过与以下三项进行比较，即（1）九家与汇丰地位相若的银行；（2）美国、英国、欧洲大陆及远东区（但不包括上述第一项的银行）的最大五家银行；（3）摩根斯坦利资金国际编制的世界指数所包罗的银行，但不包括上述第一及第二项的银行。按第一项占五成、第二及第三项各占二成半的比重，计算加权平均数，即可订出一个适当的市场比较数字。同时以绝对标准和相对标准来进行业绩评价，可以取长补短，更准确地评价企业管理者的业绩。绝对标准反映企业经营成果的绝对水平，但是企业的经营成果是受宏观经济形势等不可控因素的影响的，而相对标准恰