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企业特殊业务的所得税纳税调整作者：傅文清企业所得税计算流程账面利润会计利润应税所得应纳税额补交税额错账调整纳税调整亏损弥补应税计算抵免、减免预缴税额一、视同销售业务的所得税纳税调整（一）视同销售的所得税规定（1）视同销售范围：企业将资产用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、用于股息分配、用于对外捐赠等，改变权属的，应作为视同销售收入，计征所得税。（2）视同销售计价：自制资产按同类资产同期对外销售价确认，外购资产按购入时的价格确认。（二）视同销售的账务处理视同销售属于税收上的概念，不是会计上的概念。但在实际工作中，会计人员对视同销售进行账务处理时，往往有两种方法：（1）不进行销售收入核算。如将产品用于推广赠送客户，直接计入销售（营业）费用，不通过“主营业务收入”科目核算。，借：营业外支出，贷：应交税费——应交增值税（销项税），贷：库存商品。（2）进行销售收入核算。借：销售费用，贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销项税），同时，借：主营业务成本，贷：库存商品。（三）视同销售的纳税调整（1）视同销售，按照国税发〔2008〕101号）的规定，在填列企业所得税纳税申报表时，要进行所得税纳税调整。（2）企业会计对视同销售业务已作销售处理的，则不需要进行纳税调整。未作销售处理的，应进行纳税调整。（3）进行纳税调整时，一方面要进行视同销售收入的调整，同时要进行视同销售成本的调整。（4）会计应作为销售处理的正常销售业务，企业未作销售处理，直接冲减库存商品的，属于错账，应作涉税错账调整，不能作为所得税纳税调整。（四）视同销售所得税纳税调整案例案例1：某企业购买了117元（含增值税价）的礼品，赠送某关系户，计入业务招待费。（1）账务处理借：管理费用——业务招待费117贷：库存商品100应交税费——应交增值税（销项税额）17（2）纳税调整应调增视同销售收入100元，同时应调增视同销售成本100元。实际上对企业所得税没有影响。案例2：企业如果将自制的产品作为礼品赠送，企业视同销售收入要按公允价值来计算。例如企业赠送的礼品市价是130元（含增值税价），自产产品成本为100元。（1）账务处理借：管理费用——业务招待费118.89贷：库存商品100应交税费——应交增值税（销项税额）18.89（2）纳税调整应调增视同销售收入=130÷（1+17%）=111.11元，同时应调增视同销售成本100元。合计应调增应税所得11.11元（一）交易性金融资产有关会计准则规定（1）企业投资金融商品，在持有期间因公允价值变动而产生的损益，应计入当年损益。（2）当资产公允价值发生变动年度和出售年度一致的情况下，所产生的公允价值变动损益，为投资收益。（3）在资产公允价值发生变动和出售年度不一致的情况下，所产生的公允价值变动损益则为持有损益。（4）企业购入交易性金融资产，所发生的相关交易费用直接计入当期损益，通过“投资收益”账户核算。二、交易性金融资产的所得税纳税调整（三）交易性金融资产有关所得税法规定（1）税法规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债持有期间公允价值变动不计入应税所得，在实际处置或结算时，处置所得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。（2）纳税调整：交易性金融资产公允价值变动属于虚拟的损益，增值时，因持有期间的公允价值变动而确认的收益，应在会计利润的基础上进行纳税调整，调减应税所得。减值时，因持有期间的公允价值变动而确认的损失，应调增应税所得。（四）交易性金融资产的纳税调整案例案例1：A公司在2010年1月1日以每股10元从二级市场购入乙公司股票50万股，另外支付1万元的交易费用。A公司将该投资划分为交易性金融资产。2010年12月31日，该股票的市价涨至18元/股，2011年3月15日A公司将股票以每股20元予以全部出售。按现行准则的规定，应编制如下会计分录：（1）2010年1月1日购入该股票时：借：交易性金融资产—成本5000000借：投资收益10000贷：银行存款5010000（2）2010年12月31日价值变动时借：交易性金融资产—公允价值变动4000000贷：公允价值变动损益4000000借：公允价值变动损益4000000贷：本年利润4000000公允价值变动增值属于虚拟的收益，未真正实现，按照所得税法规定，不计征所得税，年终计税时应调减应税所得额4000000元。如果公允价值变动减值，则应调增应税所得。（4）2011年3月15日，出售股票时：借：银行存款10000000贷：交易性金融资产—成本5000000—公允价值变动4000000贷：投资收益1000000同时，将原计入该金融资产的公允价值变动收益转出：借：公允价值变动损益4000000贷：投资收益4000000借：本年利润4000000贷：公允价值变动损益4000000三、计提准备金资产的所得税纳税调整（一）有关准备金的所得税规定（1）企业所得税法第十条规定：在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。（2）财政部国家税务总局对证券行业、保险公司、中小企业信用担保机构有关准备金，进行了列举扣除的规定。如期货交易所风险准备金、期货公司风险准备金，保险公司未到期责任准备金、寿险责任准备金，中小企业信用担保机构的担保赔偿准备金等，可以税前扣除。（二）计提准备金资产的纳税调整案例案例1：某公司2011年发生亏损额150万元，并据此申报年度应弥补的亏损额，对下列业务未进行纳税调整：（1）2010年12月购入一批设备并投入使用，原值1000万元，估计使用10年。2011年末，对该固定资产计提减值准备180万元。（2）2012年公司账面利润300万元，其中按直线法对上述设备计提折旧，另外还计提坏账准备50万元。年申报企业所得税时，上述两均未进行纳税调整。2011年及2012年应纳税所得额多少？案例分析：（1）准备金属于虚拟损失，并未实际发生，根据企业所得税法规定，未经核准的准备金不得扣除。本案例中，2011年计提的资产减值准备金180万元和2012年计提的坏账准备金50万元不得扣除。（2）根据会计准则规定，计提了减值准备的固定资产，按固定资产的原值减除已计提的折旧额及已计提准备金后的账面余值除以剩余年度计算当年折旧额。2012年计提的折旧=（1000-100-180）÷9=80万。纳税调整（1）2011年会计利润亏损150万元，因计提了资产减值准备金180万元，此准备金不得扣除，应调增应税所得。所以2011年度的应税所得额=180-150=30（万元）。（2）2012年会计利润300万元，因计提了坏账准金50万元，此准备金不得扣除，应调增应税所得50万元，另外，会计上因固定资产计提减值准备金的原因，2011年度计提折旧80万元，比税法上规定的计提折旧额少20万元，应调减应税所得20万元。所以2012年度应税所得=300+50-20=330（万元）。案例2：某公司2011年账面利润250万元，2012年账面利润320万元。企业年终计税时，以下业务未进行纳税调整。（1）2011年4月10日，通过证券交易所购买上市公司股票，购买时的价格1000万元，2011年12月31日收盘价1200万元，2012年2月以700万元卖出（相关税费略）（2）2012年6月30日，转让一项当年购入的专利权，取得收入30万元，交纳营业税费1.65万元，该专利权的账面余额30万元，已计提摊销10万元，已计提减值准备1万元。要求：确认该公司2011年度、2012年的应税所得额案例分析：（1）根据会计准则规定，交易性金融资产公允价值变动应列入当年损益。但根据税法规定，该收益不作为当年的应税所得，待其转让实现收益时再计入应税所得。2011年度该公司应进行纳税调整。2011年应税所得额=250-200=50（万元）（2）根据税法规定，处置交易性金融资产按处置的价款减除其历史成本后的差额计入处置或结算期间的应税所得，2012年度可扣除的投资损失=1000-700=300（万元）。另外，转销的无形资产减值准备1万元，应调减应税所得，还应按当年摊销额加计扣除5万元。2012年应税所得额=320-1-5=314（万元）四、借款利息的所得税纳税调整（一）借款利息（流动资金借款）的所得税规定（1）基本规定：工商企业向金融机构借款利息、经批准发行的债券利息。可据实扣除，向非金融机借款利息，按不高于金融企业同期同类贷款基准利率计算的部分准予扣除。（2）纳税调整：工商企业向非金融机构的结算借款利息支出，借款利率高于银行同期同类贷款基准利率部分所形成的利息支出，应进行纳税调整，调增应税所得。（二）借款费用（资本化项目借款）的所得税规定（1）基本规定：工商企业因资本化项目向金融机构借款，在有关资产购建期间，作为资本性支出计入有关资产的成本。其他期间应作为财务费用扣除。（2）纳税调整：工商企业因资本化项目向非金融机构借款，利率高于同期同类银行基准利率的，高于部分所形成的支出（不论是购建期间还是其他期间），应进行纳税调整，调增应税所得。如果将购建期间的借款利息记入财务费用，属于涉税错账，应进行错账调整，不是纳税调整。案例：某服务性企业，2012年账面利润300万元。其中：（1）2012年1月1日向工商银行贷款200万元，用于补充流动资金，贷款期限1年，年利率6%。（2）2月1日向其他企业借入资金100万元，用于改建办公楼，借款期10个月，年利率8%，改建工程从2月2日动工，9月30日完工。同类银行贷款利息率5%。（3）3月1日从本厂职工取得借款100万元，用于补充流动资金，借款期限10个月，年利率10%。上述三笔借款均于当年12月31日归还本息。请问：如果企业严格按照会计准则处理上述业务，2012年该企业应如何进行纳税调整。如果上述三笔借款利息全部记入当年财务费用，应如何进行纳税调整。案例分析：第一笔借款利息不需要进行纳税调整第二笔借款利息，按会计准则规定进行账务处理，其第一个月和最后3个月的利息支出作财务费用，其他7个月的利息记入在建工程。但根据税法规定，不论是作财务费用还是作在建工程，超标利息均不得扣除。应调增应税所得=100×（8%-5%）÷12×7＋100×（8%-6%）÷12×4=1.75＋0.67=2.42（万元）第二笔借款利息，如果全部记入财务费用，应先进行涉税错账调整，然后再进行纳税调整。调增会计利润=100×5%÷12×7=2.92（万元）纳税调整，调增应税所得=2.42（万元）第三笔利息支出：应调增应税所得=100×（10%-6%）÷12×10=3.33（万元）合计（1）如果企业按会计准则进行账务处理当年应税所得=300＋2.42＋3.33=305.75（元）（2）如果企业将全部利息均记入财务费用当年应税所得=300＋2.92＋2.42＋3.33=308.67（元）五、加计扣除的所得税纳税调整（一）加计扣除的所得税规定（1）企业“三新”研发所发生的研发费，不符合资本化条件的，计税时在实际支出的基础上加计扣除50%，符合资本化条件的，记入无形资产成本，按无形资产成本的150%扣除（在当期实际摊销额的基础上加计扣除50%）。（2）企业安置残疾人员的，在支付残疾职工工资扣实扣除的基础上，按实际支付给残疾职工工资的100%加计扣除。（二）加计扣除的所得纳税调整会计上按实际支出进行账务处理、计算会计利润，计税时再按加计扣除计算应所得额，加计扣除部分应调减应税所得。特殊要注意计提了减值准备金的无形资产加计扣除。案例：华丰公司2009年会计利润200元，2010年会计利润300万元，年终计税时发现下列业务未进行纳税调整。（1）2009年1月1日该公司开始自行研究开发一项新技术，研发费用合计400万元，其中符合资本化条件的的支出为250万元，当年7月1日该专利技术已经达过预定用途。假定该技术按法律规定使用年限为10年。（2）2009年12月31日，公司会计人员根据相关资料，认为该技术技术更新速度