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1建筑施工企业“营改增”应对与相关财税业务讲解人:屠建清高级会计师世界华人专家某筹备上市公司财务总监、总经理助理浙江省总会计师协会理事、舟山工委副会长中国500强讲师、热门讲师、汇师经纪签约讲师清华、北大、浙大、上海财大、浙师大特聘讲师AIA国际会计师、CFO总会计师资格认证讲师企管名师网、财易网特聘首席财务会计讲师浙江省会计人员后续教育指定培训师北京培训行业联合会常务理事中国财务价值领军、优秀培训师23第一讲“营改增”对建筑施工企业的影响第二讲建筑施工企业“营改增”过渡期应对策略第三讲建筑施工企业“营改增”实务处理第四讲“营改增”须知二十八条第五讲建筑施工企业经营业务与财务、税务协调第六讲销项税额的税务风险第七讲进项税额的税务风险第八讲案例分析4“财政部、国家税务总局2011年11月16日发布了《关于印发营业税改征增值税试点方案的通知》（财税〔2011〕110号），提出了营业税改征增值税的方案。税率安排为：在现有一档基本税率17%、一档优惠税率13%的基础上,增加了11%、6%两档税率;对提供有形动产租赁服务,税率为17%;提供交通运输业服务包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务,税率为11%;部分现代服务业包括研发和技术服务，信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务，税率为6%；年应税服务销售额500万元以下（交通运输业和部分现代服务业），适用简易征收方式，征收率为3%。邮电通信业2014年6月1日起“营改增”，实行基础电信业务11%、增值电信业务6%两档税率。建筑业“营改增”，适用11%税率。文件：财税[2011]110号“营改增”试点方案（提出包括建筑业）财税[2013]37号“营改增”2013年8月1日起在全国范围内试行5第一讲“营改增”对建筑施工企业的影响一、增值税的计算及其对企业招投标的影响一是营业税改征增值税后，将对投标企业带来较大的变化，预计《全国统一建筑工程基础定额与预算》部分内容将进行修订，建设单位招标概预算编制也将发生重大变化，相应的设计概算和施工图预算编制将执行新标准，对外发布的公开招标书的内容也将进行相应的调整。二是这种变化使建筑企业投标工作变得更为复杂化：投标书的编制中有关原材料、燃料等直接成本中是不包含增值税进项税额的，实际施工中，有多少成本费用能够取得增值税进项税额，在编制标书中是很难预测准确的；同时，原按工程结算收入计算的营业税不再收取，税制中只能反映城市维护建设税和教育费附加等；此外，编制的标书中投标总价中6又包含增值税，而增值税又属于价外税，在投标中怎样编制，还有待统一规范。三是由于要执行新的定额标准，企业施工预算也要重新进行编制，这样才能适应投标工作的需要。四是企业投标中的隐蔽工程价格如何确定，暂定金中有多少能够取得增值税进项税票，这些也将会给企业投标工作带来较大的预测难度。二、建筑业营业税改增值税对工程概预算、工程造价的影响(一)未改前的工程概预算构成及取费方法建筑安装工程费由直接工程费（含人工费、材料费、施工机械使用费）、措施费（含安全文明施工费等通用措施费、专业工程措施费）、间接费（含规费、企业管理费）、利润、税金（营业税及附加）构成。上述直接工程费及措施费中的材料费、施工机械使用费均为含税价。措施费及间接费、利润的取费办法：根据《城市轨道交通工程设计概预算编制办法（2007）》，通用措施费（安全文明施工、夜间施工费、二次7搬运费、已完工程及设备保护费），以个别概预算工、料、机直接工程费乘以相应措施费率取定；规费（含工程排污费、社会保障费、意外伤害保险、住房公积金、工程定额测定费）、企业管理费、利润，以人工费和施工机械使用费之和为计算基数，按不同工程类别，采用相应的费率计列。(二)营业税改增值税后的工程概预算构成及取费方法探讨建筑安装工程由营业税改征增值税后，增值税属于价外税，工程材料及施工机械费所含的增值税属于施工企业的进项税，可用于抵扣销项税，不应再计入直接工程费及措施费中，即直接工程费及措施费中的材料费、施工机械使用费应调整为不含税（增值税）价。而通用措施费是以个别概预算工、料、机直接工程费乘以相应措施费率取定，因为料、机直接工程费调整为不含税价，所以通用措施费取费费率应相应调整（调高）。规费、企业管理费、利润是以人工费和施8工机械使用费之和为计算基数，因为施工机械使用费调整为不含税价，所以相应的费率应相应调整（调高）。根据《建设工程工程量清单计价规范》(GB50500-2008)以工程量清单计价的工程，其工程量清单计价也应相应调整，即：直接工程费及措施费中的材料费、施工机械使用费应调整为不含税（增值税）价；相应调整取费基数与材料费、施工机械费相关措施费、规费等的取费费率。三、营业税改增值税对甲供材料、混合销售业务税收政策的影响(一)营业税改增值税对甲供材料税收政策的影响根据营业税暂行条例实施细则，甲供材料应并入营业额计征营业税，即材料无论是甲供还是乙供，其税负是一样的。营业税改增值税后，材料甲供与材料乙供在税负上存在差异，因为若材料乙供，其购进材料的进项税可以抵扣，若材料甲供，购进材料的进项税无法抵扣。9(二)营业税改增值税对混合销售业务税收政策的影响根据营业税暂行条例实施细则第七条，提建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税（缴纳增值税）。营业税改增值税后，因建筑业增值税率为11%，销售货物增值税率为17%，所以提建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，还是要分别核算劳务的营业额和货物的销售额，分别适用11%、17%的增值税率计算缴纳税费。10四、对企业税收管理的影响一是纳税地点发生变化：改革后，建筑企业不再向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税，而是向机构所在地税务机关申报纳税。二是扣缴业务人发生变化：现行建筑业工程实行总承包、分包方式的，以总承包为扣缴义务人，改革后，总承包和分包人都是增值税一般纳税人，不再执行总承包为扣缴义务人的规定。三是征税范围的变化：建筑行业是一个综合性行业，上游行业如工程勘察、工程设计、科研院所、监理咨询、设备租赁、砂石料供货商和工程劳务等方面是否实行营业税改征增值税，关系到建筑企业能否取得抵扣的增值税税票，对建筑企业征税范围将带来较大的影响。四是税率的变化：建筑业不再以3%的营业税税率进行征收，而是改为新的11%税率征收增值税。另外，建筑企业在纳税申报、增值税税票取得、已缴纳增值税税款抵扣、纳税期限、优惠政策等方面也将发生较大的变化。11五、对企业总体税负的影响建筑业改征增值税后，税负为建筑业增值税及附加（材料及机械费的进项税可以抵扣）；而建筑业征收营业税时，税负包含：材料及机械费的进项税、建安营业税及附加。营业税改增值税后，主要是消除了材料及机械费的重复征税而降低了税负。营业税改征增值税对企业的影响主要取决于于适用税率水平、毛利率及营业成本中可抵扣项占比等因素，税改后适用税率低、毛利率较低、可抵扣项目占比较高的建筑企业受益较大。从2012年营业税改征增值税试点来看，由于增值税相对营业税税率提高且抵扣不充分，上海市交通运输业税负均有不同程度的提高，但上海市制定了过渡性财政扶持的配套措施，对上海市交通运输企业实行补贴，有望缓解交通运输企业的税收负担。所以，建筑行业营业税改征增值税后，首先面临的就是期初税款抵扣问题，主要涉及到建筑企业期初库存材料和机械设备等固定资产增值税进项税额抵扣问题。为了体现公平税负和保证国家税收征收改革政策的稳定性，推测建筑企业营业税改征增值税后，期初库存材料和机械设备等固定资产增值税进项税额也应当可以分期抵扣。其次要考虑对建筑企业当期税负的影响。12如某建筑企业全年完成营业收入11000万元，实际成本10000万元，按《中国上市公司业绩评价报告2011》中有关建筑行业上市公司价值分析来看，2010年在建筑业工程结算成本中，原材料约占55%，人工成本约占35%，其他费用占比不超过10%。按此比例计算，改革前，年应交营业税330（11000×3%）万元；改革后，在考虑当年没有新增可以抵扣增值税进项税额的机械设备等固定资产的情况下，能够抵扣施工项目进项税额644[（5500+1000）÷（1+11%）×11%]万元（按现行规定人工费不能抵扣进项税额），加上企业机构所在地还可以取得的能够抵扣进项税额50万元（估计能够取得的增值税税票总额为500多万元），年应交增值税1210（11000×11%）万元，这样简单对比征收增值税比营业税多交516（1210-644-50）万元。但如果企业当年新购置了施工设备，其总额为1000万元，则相应增加能够抵扣的增值税进项税额99[1000÷（1+11%）×11%]万元。因此，营业税改征增值税后，一方面有利于建筑企业提高机械设备装备水平，改善企业财务状况，优化资13产结构，增强企业竞争能力；另一方面通过引进新的机械设备和流水线，减少作业人员，降低人工费支出，又反过来降低了企业的税负。最后，约占35%比例的人工成本中，不全是本企业自身发生的人工费，其中还包含至少20%劳务分包成本，由于国家对劳务公司是否也实行由营业税改征增值税还没有定论，如果不同步进行改革，这部分劳务分包成本对建筑企业增值税税负影响最大。六、对企业收入确认的影响一是以固定造价合同为基础，实施营业税改征增值税对建筑业收入和毛利确认的影响。在没有实行营业税改征增值税前，由于营业税属于价内税，合同收入中包含营业税；而实行营业税改征增值税后，增值税是价外税，合同收入中不包含增值税。同时，合同预计总成本中由于与成本有关的原材料、燃料和租赁费等发生的增值税进项税额也不再是实际成本的组成部分，合同预计总成本将比改征前要少。此外，当期确认的14合同费用只是剔除了增值税进项税额，而其他如人工成本等费用则不能剔除增值税进项税额；当期确认的合同收入中是按总价剔除了增值税进项税额，而当期确认的合同费用中只是部分剔除了增值税进项税额，所以，当期确认的合同收入和当期确认的合同毛利比改征前要少很多。二是以成本加成合同为基础，实施营业税改征增值税对建筑业收入确认的影响。成本加成合同是以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。营业税改征增值税后，是以合同总价（营业总收入）为基数扣除实际成本费用中能够抵扣的增值税进项税额缴纳营业税，而实际成本费用中已不包含能够按规定抵扣的增值税进项税额，实际成本费用比改征前要少。所以该成本的一定比例或定额费用也将随之发生变化，可能实际营业总收入比改征前要多一些。15七、对企业税收筹划的影响依据《营业税改征增值税试点方案》的规定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。从长期来分析，依据目前营业税一般在工程项目所在地缴纳的惯例，改征后，为了不影响当地的税源，推测增值税将在工程项目所在地预征，在机构所在地允许抵扣的方法。这样一来，企业将面临更为复杂的税收筹划管理。一是企业所有能够按规定抵扣的增值税发票原件全部要汇总到企业机构所在地，由机构所在地在缴纳增值税时，进行进项税额抵扣。对大型建筑企业而言，由于工程项目众多、分布也比较广，增值税税票收集也不是容易事。二是现在许多项目自行采购部分物资和小型设备并自行租赁机械等，基本上都是以企业设立的项目部或指挥部名义与供货方或租赁方签订的合同，企业应当规范相关合同，所有对外交易合同要全部要以企业名称对外进行签订，取得的增值税发票名称必须与企业全称一致。16同时，企业机构所在地要及时将所有在异地项目当期发生的增值税税票的原件收集齐全，在申报当期增值税时一并提交税务机关申请抵扣。三是对建设单位确认的当期企业验工计价收入凭据与所在地税务机关可能预征的增值税，要及时汇总到企业机构所在地进行纳税申报和抵扣。四是由于增值税纳税和管理较为复杂，营业额改征增值税后，企业机构所在地需要设置专门的税务岗位，增设相关人员，统一管理企业税务筹划。八、对企业海外经营的影响九、对企业集团经营