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对销售业务费按比例调增应纳税所得额做法的思考作者：来源：近年来，苏北某地方税务部门规定一些企业在年终所得税汇算清缴时，将当年实支销售业务费的相当大比例部分（60％）调增为当年的应纳税所得额。这种规定的合法性和合理性引起了相关企业的充分关注。对此，笔者也谈点粗浅的看法，与同仁们商榷。一、对销售业务费按一定比例调增应纳税所得额不符合税法的基本原则规定首先，对销售业务费按一定比例调增应纳税所得额不符合税收法律主义原则的规定。税收法律主义也称税收法定主义、法定性原则，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权力（利）义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。而在企业所得税法中，对部分准予扣除项目的范围和标准中没有销售业务费这一项。因此对销售业务费按一定比例调增应纳税所得额不符合税收法律主义原则的规定。值得一提的是，笔者不认为对销售业务费按一定比例调增应纳税所得额是税务执法机关的一项自由裁量权，因为销售业务费作为推销企业产品的一项费用是客观存在的，无论从财务制度还是从税收法律法规角度看，都是应当允许列支的项目。事实上，企业所得税法中也没有对此作出较模糊的规定而让税务执法机关去行使自由裁量权。其次，对销售业务费按一定比例调增应纳税所得额不符合税收公平主义原则的规定。税收公平最基本的含义是税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相同，负担能力不等，税负不同。表现在企业所得税中就是所得相等，上缴企业所得税相同。而根据销售业务费按一定比例调增应纳税所得额的规定，可以发现，不同企业或同一企业不同时期，只要发生的销售业务费相同则调增的应纳税所得额相等，简单的说，5000万元的销售额发生销售业务费200万元和2500万元的销售额发生销售业务费200万元在销售业务费调增应纳税所得额时是相同的。这一规定明显地违背了税收的公平主义原则。第三、对销售业务费按一定比例调增应纳税所得额不符合实质课税原则的规定。根据实质课税原则要求，在判断某个具体事件是否满足课税要件时，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其实质，如果实质条件满足了课税要件，就应按实质条件的指向确认纳税义务。那么反过来也然。我们知道，销售业务费是一项与销售额相配比的费用，其实质是销售人员为推销企业产品而应得的报酬。这种报酬有的包括工资、奖金、补贴、津贴、差旅费、业务招待费等费用，即“大包”形式；有的包括奖金、补贴、津贴、差旅费、业务招待费等费用，即“中包”形式；有的包括业务招待费等费用，即“小包”形式。但不管哪种形式都不满足直接课征企业所得税的要件，因为只有企业所得或视同企业所得（如超扣除标准项目的余额）才能满足课征企业所得税的要件。税务部门不应认为企业的销售业务费过大，而无根据的将销售业务费纳入应纳税所得额的调整项目。二、对销售业务费按一定比例调增应纳税所得额不符合合理性原则的要求我们从现行的企业所得税中的部分项目扣除标准的规定中不难看出，对工资、薪金、业务招待费、广告费用、佣金等项目的扣除标准都不是按照它们本身的绝对值来规定一定比例的，而是利用与它们有紧密联系的其他项目作为“媒介”，对其加以标准上限定，从而体现出其操作上的合理性、科学性。而按销售业务费一定比例调增应纳税所得额直接依其本身的绝对值作为计算依据。根据此规定可以推理，只要发生一元钱的销售业务费也必须按一定比例调增应纳税所得额。这显然不符合常理，很难让纳税人信服。三、对销售业务费按一定比例调增应纳税所得额损害了企业所有者的合法利益由于对销售业务费按一定比例调增应纳税所得额，不少企业所得税负担沉重。据笔者调查，某企业2000年账面亏损115万元，按销售业务费调增应纳税所得额147万元，上缴企业所得税23万元（未考虑其他调整因素，下同）；2001年账面亏损157万元，按销售业务费调增应纳税所得额189万元，上缴企业所得税23万元；2002年账面亏损39万元，按销售业务费调增应纳税所得额125万元，上缴企业所得税35万元。明明是亏损却因销售业务费调增应纳税所得额而被税务部门核定为税收意义上的盈利，不能享受法定期限内的税前弥亏。账面亏损加上因销售业务费调增应纳税所得额上缴的企业所得税，使企业所有者权益逐年累减。综上所述，按照销售业务费一定比例调增应纳税所得额无论是在法律依据上，还是在其合理性方面都是经不住推敲的，应当予以纠正。笔者以为，对销售业务费的税务管理应分别两种情况处理：一是企业销售人员业务费的管理。对企业销售人员业务费中相当于工资奖金的部分纳入工资总额管理。从实际情况看，一般企业都有自己的销售队伍，这些人员是企业职工的组成部分，他们推销本企业产品应得报酬的结算采取“大包”形式的，应当说销售业务费中相当于工资奖金的部分属于企业的工资范畴，按企业所得税中工资薪金项目扣除标准执行；销售业务员在企业报销差旅费、业务招待费的，其中的业务招待费按企业所得税中业务招待费扣除标准执行。如果销售业务费是采取“中包”或“小包”形式的，则更易区分管理。二是企业外界人员或单位业务费的管理。对符合佣金条件的按企业所得税中的佣金项目进行管理，即有合法真实凭证；支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人，不包含本企业雇员。