鉴证业务基本准则

中国注册会计师鉴证业务基本准则讲解河南财经政法大学会计学院教授硕导翟新生概述第一节关于准则的总体介绍第二节鉴证业务的定义、要素与目标第三节业务承接第四节鉴证业务的三方关系第五节鉴证对象第六节标准第七节证据第八节鉴证报告第一节关于准则的总体介绍一、本准则的制定背景二、本准则的规范目的、主要内容、框架结构知识经济环境保护受托责任企业并购WTO/全球化数字化集成风险管理会计市场竞争二、本准则的规范目的、主要内容、框架结构本准则的规范目的：规范注册会计师执行鉴证业务规范鉴证业务的目的和要素区分鉴证业务与非鉴证业务区分不同类型的鉴证业务为鉴证业务建立一个概念框架二、本准则的规范目的、主要内容、框架结构本准则的主要内容和框架结构：本准则共9章60条第一章总则第二章鉴证业务的定义和目标第三章业务承接第四章鉴证业务的三方关系第五章鉴证对象第六章标准第七章证据第八章鉴证报告第九章附则第二节鉴证业务的定义、要素与类型一、鉴证业务的定义二、鉴证对象信息的定义三、鉴证业务与相关服务的区别四、鉴证业务的要素五、基于责任方认定的业务和直接报告业务六、鉴证业务的目标七、合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务一、鉴证业务的定义鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。主体：注册会计师用户：预期使用者目的：适当保证或提高鉴证对象信息的质量基础：注册会计师的独立性和专业性产品：书面鉴证结论二、鉴证对象信息的定义鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度(标准)对其财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(包括披露，下同)而形成的财务报表(鉴证对象信息)。鉴证对象信息应当恰当反映既定标准运用于鉴证对象的情况。如果没有按照既定标准恰当反映鉴证对象的情况，鉴证对象信息就可能存在错报，而且可能存在重大错报。三、鉴证业务与相关服务的区别（1）鉴证业务相关服务预测性财务信息审核代编财务信息内部控制鉴证对财务信息执行商定程序税务咨询管理咨询历史财务信息审计历史财务信息审阅三、鉴证业务与相关服务的区别（2）业务涉及的关系人不同业务关注的焦点不同工作结果不同独立性的要求不同注册会计师的责任不同业务类型区别代编财务信息(相关服务)历史财务信息审计(鉴证业务)业务关系人只涉及注册会计师和责任方(管理层)两方关系人涉及注册会计师、责任方(管理层)和预期使用者三方关系人业务关注的焦点财务信息的收集、分类和汇总财务信息的质量保证程度不对财务信息提供任何程度的保证对财务报表不存在重大错报提供合理保证独立性的要求不对独立性提出要求，但如果不独立，应当在代编业务报告中说明这一事变要求注册会计师从实质上和形式上独立于被审计单位对象可能是历史财务信息，也可能是预测性财务信息历史财务信息，通常是历史财务报表标准客户指定的编制基础(法定的或法定的)适用的会计准则和相关会计制度证据无需获取证据获取足以支持所提出结论的充分、适当的证据报告如果注册会计师的姓名与代编财务信息相关联，需要出具代编业务报告，但在报告中不提出鉴证结论以书面形式提供审计报告，并在报告中就财务报表是否存在重大错报提出鉴证结论三、鉴证业务与相关服务的区别（3）如果客户就某一事项寻求建议或意见，此业务应当作为相关服务。如果客户需要注册会计师对特定事项以书面报告的形式提供保证，此业务应当作为鉴证业务。四、鉴证业务的要素鉴证业务旨在增进鉴证对象信息的可信性。注册会计师通过收集充分、适当的证据来评价某个对象是否在所有重大方面符合适当的标准，提出鉴证结论，从而提高该鉴证对象信息对预期使用者的有用性。(1)三方关系(2)鉴证对象(3)标准(4)证据(5)鉴证报告五、基于责任方认定的业务和直接报告业务(1)在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。例如：财务报表审计在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。例如：验资五、基于责任方认定的业务和直接报告业务(2)两类业务的区别：预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同注册会计师提出结论的对象不同责任方的责任不同鉴证报告的格式和内容不同区别＼业务类型基于责任方认定的业务(预测性财务信息审核)直接报告业务(IT系统鉴证)预期使用获取鉴证对象信息的方式预期使用者不通过阅读预测性财务信息的审核报告，便可获取责任方认定，即企业的预测性财务信息可能不存在责任方认定(管理层关于IT系统有效性进行评价的信息)，或虽然存在，但该认定无法为预期使用者获取；预期使用者只能通过系统鉴证报告获取上述信息提出结论的对象鉴证对象信息，即对所审核的预测性财务信息进行评价鉴证对象，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行评价责任方的责任责任方对鉴证对象信息负责，即对预测性财务信息负责责任方对鉴证对象负责，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等面控制的有效性负责鉴证报告明确提及责任方认定。如“我们审核了后附的简称ABC公司编制的预测(列明预测涵盖的期间和预测的名称)”直接提及鉴证对象和标准，无需提及责任方认定。如，“我们对ABC公司20**年*年*月至20**年*年*月期间IT服务系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行了审查”六、鉴证业务的目标合理保证的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础，并对鉴证后的信息提供高水平的保证。有限保证的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础，并对鉴证后的信息提供低于高水平的保证。但该保证水平应当是一种有意义的保证水平，即能够在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任。七、合理保证业务和有限保证业务的区别1．目标不同2．证据收集程序不同3．所需证据多少不同4．鉴证业务风险不同5．鉴证对象信息的可信性不同6．提出结论的方式不同7．责任大小不同8．业务收费不同区别＼业务类型合理保证的鉴证业务(财务报表审计)有限保证的鉴证业务(财务报表审阅)鉴证业务目标在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平证据收集程序系统、全面。足以使风险降至可接受水平有意识地加以限制，主要采用询问和分析程序所需证据数量较多较少，不能提供审计中要求的所有证据鉴证业务风险较低较高鉴证对象信息的可信性较高较低提出结论的方式以积极方式提出结论以消极方式提出结论注册会计师的责任较大较小鉴证业务收费较高较低八、如何确定鉴证业务的保证程度为了了解现行实务中注册会计师如何对合理保证和有限保证的鉴证业务进行区分，IAPC(2003)挑选了12个国家，在每个国家各挑选5家“五大”和5家“非五大”，以此为样本，就事务所在各类鉴证业务中提供的保证水平进行问卷调查。IAPC将保证水平分为三类，分别是：合理保证、有限保证以及介于合理保证和有限保证之间。由于财务报表审计早己被公认为是合理保证的鉴证业务，此次调查没有包括财务报表审计。样本总量为120家事务所，共收回有效问卷56份，有效回收率为46.6%。调查结果如下：业务类型(按鉴证对象分类)提供此类服务的事务所数平均提供次数有限保证合理保证介于两者之间一、财务信息预测性财务信息362.8373%11%15%尽职调查223.5767%11%20%财务报表组成部分192.6840%47%12%预算102.7053%44%2.5%中期财务报表63.5096%3%0安慰函5394%6%0补助或捐款54.2014%86%0所得税申报表54.2045%55%0说明书34.3331%31%36%内部审计2445%5%50%业务类型(按鉴证对象分类)提供此类服务的事务所数平均提供次数有限保证合理保证介于两者之间二、非财务信息环境绩效272.1563%27%10%业绩衡量6215%85%0货币价值审计543%82%15%智力资本4285%15%0内部审计33.3390%10%0尽职调查33.3333%33%33%社会报告2286%13%0说明书231%0%0业务类型(按鉴证对象分类)提供此类服务的事务所数平均提供次数有限保证合理保证介于两者之间三、系统和过程内部控制系统323.0364%27%8%EDP系统6435%48%16%IT系统63.5035%45%20%风险管理系统53.6063%33%3%环境系统4255%20%25%网誉认证310%1%0内部审计24.5075%25%0安全系统2250%50%0业务类型(按鉴证对象分类)提供此类服务的事务所数平均提供次数有限保证合理保证介于两者之间四、行为法规、规章与税收的遵循262.6944%47%8%公司治理62.1798%1%0司法审计23.5070%30%0八、如何确定鉴证业务的保证程度“变量相互影响观”：认为注册会计师针对某一业务确定所提供保证水平时，需要运用职业判断，考虑以下4个变量的相互关系：1．鉴证对象2．标准3.证据收集程序4．可获取证据的数量和质量八、如何确定鉴证业务的保证程度“工作努力观”：认为注册会计师在确定为某一业务提供的保证水平时，首先要考虑鉴证报告使用者的需求，例如客户是需要高水平还是低水平的保证、成本方面的考虑等。注册会计师据此确定为执行该业务付出的努力水平，这会影响证据收集程序的性质、时间和范围，以及所提供的保证水平。我们的观点：确定保证程度应当考虑：法律法规和执业准则的规业务约定书的要求预期使用者的需要第三节业务承接一、注册会计师承接鉴证业务的条件二、标准不适当时的处理方式三、已承接鉴证业务的变更一、注册会计师承接鉴证业务的条件1．初步了解业务环境业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。2．满足相关职业道德规范的要求独立性专业胜任能力一、注册会计师承接鉴证业务的条件3．拟承接的业务应当具备下列所有特征：鉴证对象适当使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证水平相适应该业务具有合理的目的二、标准不适当时的处理方式在执业过程中，注册会计师需要运用职业判断，评价所选用的标准是否适合于具体的鉴证业务，以及标准各项特征的相对重要程度。如果拟承接的鉴证业务所采用标准不适当，注册会计师不应承接该项业务。下列情况下，注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务予以承接：委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准三、已承接鉴证业务的变更1．对于已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应变更该项业务的类型。2．变更业务类型的两种情况：将鉴证业务变更为非鉴证业务(例：上市目的无法实现)将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务（例：涉外版税、审计客观受限）三、已承接鉴证业务的变更3．变更业务类型的三方面原因：业务环境变化影响到预期使用者的需求预期使用者对该项业务的性质存在误解业务范围存在限制4．如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取的证据。第四节鉴证业务的三方关系一、鉴证业务涉及的三方关系人二、注册会计师三、责任方四、预期使用者五、责任方声明六、鉴证业务约定条款的确定一、鉴证业务涉及的三方关系人三方关系人：注册会计师、责任方和预期使用者三方之间关系：注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度。在某些情况下，责任方和预期使用者来自同一企业，也并不意味着二者就是同一方。责任方也会成为预期使用者之一