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第6章存货与销售成本学习目标了解或掌握：存货的种类与范围定期盘存制与永续盘存制存货取得的会计处理几种存货成本流转假设成本与市价孰低法存货与销售成本的披露与分析存货计价的重要性存货计价对会计报表的影响可用下图表示：资产负债表利润表存货销售成本期初存货+本期购货-期末存货=期初存货高估销售成本高估，利润低估期初存货低估销售成本低估，利润高估期末存货高估销售成本低估，利润高估期末存货低估销售成本高估，利润低估一、存货的概念和确认存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括各类原材料、商品、在产品、半成品、产成品等。6.1存货概述存货在同时满足下列条件的，才能予以确认：1、与该存货的经济利益很可能流入企业；2、该存货的成本能可靠地计量。二、存货的初始计量存货应当按照成本进行初始计量，存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。存货的其他成本，是指除存货的采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。三、存货的种类制造业存货—为生产耗用而储存的存货—为了最后出售而正处于生产中的存货—储备待售的存货商品流通企业存货其他行业存货6.2存货盘存制度一、存货盘存制度（方法）存货盘存方法有两种：定期盘存法和永续盘存法。1、定期盘存法：就是平时不记录发出存货的成本，期末通过盘点存货的数量，推算出本期销货成本。期初存货加：本期购入可供销售存货减：期末存货已售产品成本2、永续盘存法：企业要对存货的每一项变动都保持记录，期末通过账簿记录计算出期末存货成本。期初存货加：本期购入本期可供销售存货减：本期销售成本期末存货成本二、定期盘存法与永续盘存法的比较1）定期盘存法下日常会计核算简单，期末通过实地盘点所得的存货成本能保证账实相符。但这种方法不能随时了解企业的存货信息，同时对于由于管理不善而损失的存货将被全部挤入当期销售成本。2）永续盘存法下日常会计核算繁杂，账上期末存货成本可能与实际不一定相符，所以为保证账实相符，应每半年或一年进行一次实地盘点。但这种方法能随时了解企业的存货信息，能核查本期发出存货成本。三、存货的会计核算1、主要账户一个制造企业有三类存货账户：（1）原材料——为生产作储备而购入的物资。（2）生产成本——是那些已经在制造过程中但尚未完工的产品。（3）库存商品——是指那些已经生产完毕但还没有销售出去的产品。该账户与商业企业的商品存货账户基本相同，只是这项存货所记录的是它们的制造成本，而不是购入成本。原材料期初余额：本期购入原材料本期耗用原材料期末余额：生产成本期初余额：1、消耗的直接材料2、消耗的直接人工成本3、其他应计入成本的费用（制造费用）本期完工产品成本期末余额：期末在产品成本库存商品期初余额：期初库存商品本期完工入库的产品本期出售产品期末余额：期末库存商品四、产品成本计算产品成本：就是生产产品过程中所包含的成本项目。每一件产品的成本项目包括：1、原材料成本；2、直接人工成本——将产品转化至目前状态与位置所发生的直接人工成本。3、制造费用——将产品转化至目前状态与位置所发生的非直接成本中合理的配比部分。产品成本要与它所出售产品期间的营业收入相配比，用营业收入减去已售产品的生产成本就可计算出营业毛利。另外有一些费用项目，它们在一个既定的会计期间内与收入配比，这样的费用项目叫作期间费用。期间费用包括：1、管理费用2、财务费用3、销售费用6.3存货计价（一）：一般方法一、存货取得的计价——历史成本采购成本加工成本其他成本1）外购存货采购实际成本的构成及账户设置存货采购实际成本＝买价＋其他采购费用1、外购存货的计价在途材料应交税费——应交增值税应付账款应交税费在途材料原材料预付账款应付账款(票据)★关于应交增值税的说明增值税：企业销售产品或提供劳务，以及购买货物时按规定应交纳的税款。增值税税率：一般为17%。销项税额：销售额×税率。进项税额：购货款等×税率。增值税的抵扣：按规定（已交数）可以从销项税额扣除（抵扣），二者差额为应上缴国家数。即：企业当期应纳税额=销项税额－进项税额2）赊购情况下的现金折扣会计处理方法★总价法★净价法总价法—例例6-1：甲公司购入一批原材料，发票价格为20,000元，增值税率为17％，付款条件为1/10，n/30，材料已验收入库。购入时：借:原材料20,000应交税费——应交增值税（进项税额）3,400贷：应付账款23,400在折扣期内付款时：借：应付账款23,400贷：银行存款23,200财务费用200超过折扣期付款时：借：应付账款23,400贷：银行存款23,400净价法—例例6-2同上例购入时：借：原材料19,800应交税费——应交增值税（进项税额）3,400贷：应付账款23,200在折扣期内付款时：借：应付账款23,200贷：银行存款23,200超过折扣期付款时：借：应付账款23,200财务费用200贷：银行存款23,400例6-3甲公司购入原材料一批，发票价格为100,000元，增值税率为17％，款项已经通过银行存款支付，另以银行存款支付运输及保险费1,000元，整理挑选等杂项费用200元。购入原材料支付价款及增值税金时：借：材料采购100,000应交税费——应交增值税（进项税额）17,000贷：银行存款117,000支付运输、保险及杂项费用时：借：材料采购1,200贷：银行存款1,200该批原材料验收入库时：借：原材料101,200贷：材料采购101,2002、自制存货的计价企业自制的存货，应以制造过程中的各项实际支出作为实际成本。例6-4：甲公司本月发生如下有关材料领用和产品生产等交易事项：(1)仓库发出甲材料80,000元，用于生产A产品43,800元，B产品36,200元。(2)仓库发出乙材料4,000元，供车间作为辅助材料使用。(3)本月份职工工资分配如下：A产品生产工人工资20,000元B产品生产工人工资20,000元车间管理人员工资6,000元行政管理部门职工工资2,000元合计48,000元（4）按职工工资总额的14%计提职工福利费。（5）计提本月固定资产折旧6,320元，其中车间使用固定资产折旧4,760元，管理部门用固定资产折旧1,560元。（6）将制造费用按生产工人工资比例摊配到A、B两种产品成本中。（7）A、B产品已全部完成，按其实际生产成本转账。会计账务处理：（1）借：生产成本——A产品43,800——B产品36,200贷：原材料——甲材料80,000（2）借：制造费用4,000贷：原材料——乙材料4,000（3）借：生产成本——A产品20,000——B产品20,000制造费用6,000管理费用2,000贷：应付职工薪酬——工资48,000（4）借：生产成本——A产品2,800——B产品2,800制造费用840管理费用280贷：应付职工薪酬——职工福利6,720（5）借：制造费用4,760管理费用1,560贷：累计折旧6,320（6）制造费用分配率＝A产品应分摊的制造费用＝0.39×20,000＝7,800元B产品应分摊的制造费用＝0.39×20,000＝7,800元借：生产成本——A产品7,800——B产品7,800贷：制造费用15,600(4,0006,0008404760)0.3940,000(7）结转A产品实际生产成本＝43,800＋20,000＋2,800＋7,800＝74,400（元）结转B产品实际生产成本＝36,200＋20,000＋2,800＋7,800＝66,800（元）借：产成品——A产品74,400——B产品66,800贷：生产成本——A产品74,400——B产品66,8001、存货成本流动与实物流动以前年度未出售的存货数量本期购入存货数量可供销售的存货数量已售存货未售存货数量数量损益表资产负债表期初存货成本本期购货成本可供销售的存或成本销货成本期末存货成本损益表资产负债表实物流动成本流动二、存货发出的计价2、存货成本流动假设个别计价法先进先出法后进先出法加权平均法1）个别计价法在能够分别辨认存货的批次的情况下，按每一批存货的实际进价确定发出存货的成本和期末存货成本。一般适用于体积较大、价格较高及数量较少，其辨认实际上可行且辨认成本不高、售价与成本关系密切的存货。2）先进先出法以先入库的存货先发出这种存货流转顺序假设为前提，对发出存货和期末结存存货进行计价。期末存货价值比较接近于当前市价，资产负债表上的数字能比较准确地反映财务状况。在物价上涨期间发出存货的价值偏低，利润表上的利润数字被高估，加重企业的税收负担，不利于资本保全。例6-5甲公司2006年1月初A种存货数量为400件，单价20元；6日发出200件；8日入库800件，单价22元；16日发出800件；23日入库1200件，单价26元；28日发出600件。甲公司采用先进先出法进行存货的计价。甲公司A存货收发明细表（先进先出法）单位：元3、后进先出法（我国会计准则不允许使用）以后入库的存货先发出这种存货流转顺序假设为前提，对发出存货和期末结存存货进行计价。发出存货的成本以最近的单价来计价的，销售成本与当前的收入配合，利润表上的净利润不受物价上涨所带来的存货持有利得影响，较能真实地反映企业的经营业绩，有利于准确地衡量管理者的经营业绩。物价上涨期间，后进先出法的净利润相对偏低，可以减轻企业的税收负担，有利于企业的资本保全。物价上涨期间，资产负债表上期末存货的价值被低估，不能真实地反映财务状况。同时，在物价上涨时后进先出法给了企业管理者操纵当期利润的机会。甲公司A存货收发明细表（后进先出法)单位：元4、加权平均法假定相同的商品的单位成本应该相同—一次加权平均法—移动加权平均法1）一次加权平均法加权平均单位成本＝期初结存存货金额＋本期收入存货金额期初结存存货数量＋本期收入存货数量甲公司A存货收发明细表单位:元2）移动加权平均法本次收入存货前存货的结存金额＋本次收入存货的金额移动加权平均成本＝本次收入存货前的存货结存数量＋本次收入存货的数量甲公司A存货收发明细表单位：元6.4存货计价（二）：成本与市价孰低法依据稳健性原则，资产负债表日，存货应当按照成本与市价孰低计量。当存货的成本高于其市价时，应当计提“存货跌价准备”，计入当期损益“资产减值损失”。“存货跌价准备”是“存货”的抵减账户。资产负债表日，企业应当确定存货的市价。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。一、成本与市价孰低法二、存货跌价准备的计提方法存货按成本与市价孰低法计价时，有三种计算方法：单项计提法、类别计提法和合并计提法。企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。例6-9甲公司2006年6月30日存货资料如下表所示：（单位：元）三、存货跌价损失的确认方法1、直接冲销法2、备抵法（我国会计准则规定采用）例6-9资料，甲公司如采用单项比较法来计提存货跌价准备，则相应的会计分录编制如下：借：资产减值损失——存货跌价损失11,000贷：存货跌价准备11,000如果在下一期期末，A、C产品尚未出售而市价有所回升，总回升金额为16,000元，则甲公司应将原来计提的存货跌价准备金额转回，但是转回的金额不能超过原来已计提的金额。会计分录可编制如下：借：存货跌价准备11,000贷：资产减值损失——存货跌价损失11,000销货成本部分利润表单位：元营业收入×××减：营业成本×××毛利×××减：销售费用×××管理费用×××财务费用×××案例存货跌价准备影响业绩2004年6月末