混合销售行为税收政策浅析

混合销售行为税收政策浅析目录一、基本概念辨析三、混合销售行为的特殊规定二、混合销售行为的一般规定四、兼营、兼有行为的规定一、基本概念辨析•应税销售行为的分类•增值税条例第一条规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”。•营业税条例第一条规定，“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”。•营改增试点实施办法第一条规定，“在中华人民共和国境内提供交通运输业和部分现代服务业服务的单位和个人，为增值税纳税义务人。纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。“营改增”试点地区应税行为分类•增值税•A、销售货物(货物）•B、提供加工修理修配劳务（应税劳务）•C、进口货物•D、提供交通运输业和部分现代服务业服务（应税服务）•营业税•a、提供营业税应税劳务（非应税劳务）•b、转让无形资产•c、销售不动产一、基本概念辨析•为了应对市场竞争，经营者不断拓展自身服务的厚度，以上7种“一元”销售模式早已被改变，市场的多元化决定了应税行为的多元化，增值税应税行为和营业税应税行为也必然出现各种“排列组合”。•混合销售：一项销售行为既涉及货物又涉及非增值税应税劳务(Aa)•兼营：纳税人的经营活动中兼营增值税应税项目和营业税应税项目•兼有：同一税种中兼有不同税率或征收率的项目属混业经营一、基本概念辨析什么是混合销售行为？•《增值税条例实施细则》第五条一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。•《营业税暂行条例实施细则》第六条，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。一、基本概念辨析什么是混合销售行为？营业税条例和增值税条例对混合销售行为，从各自的税法角度对其定义，就其规定来看是相呼应的，经营者在某些销售行为中同时涉及增值税应税货物和非增值税应税劳务（指营业税应税劳务），即：在同一项销售行为中既包含销售货物又包含提供营业税应税劳务。一、基本概念辨析•如何界定混合销售行为？•1、销售行为必须是一项，以此为前提，同时提供销售货物和非应税劳务（指营业税征税范围的劳务），销售货物与提供非应税劳务是由同一纳税人实现，并从同一购买方取得货款和非应税劳务价款；•2、该项行为必须即涉及货物又涉及非应税劳务（“货物”是指增值税税法中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；非应税劳务是指属于营业税的征收范围的劳务），不涉及转让无形资产和销售不动产税目。•3、货物销售和应税劳务存在着因果关系。一般情况下，货物销售是提供应税服务的前提。一、基本概念辨析例如:销售铝合金窗的同时负责安装，如果没有销售铝合金窗墙的行为，就不会发生对销售货物的安装行为，销售铝合金窗这同一项行为中既销售货物又提供安装劳务（非增值税应税劳务，即营业税征税范围的劳务），销售业务和安装劳务具有因果行为，该种销售行为属于混合销售。一、基本概念辨析混合销售行为和兼营行为的区别：•1、涉及的范围不同。混合销售行为只涉及货物和非增值税应税劳务；而兼营行为不仅涉及货物和非增值税应税劳务，还涉及转让无形资产、销售不动产和应税服务（试点地区）。•例如：1、园林设计服务的同时提供建安劳务，怎么处理？由于其中不涉及货物，因此混合销售的概念在这里不就适用了。所以按兼营营业税应税项目的规定处理更为妥当。•2、转让LED电子显示屏广告位并为客户发布广告的行为，不能认定为混合销售行为。一、基本概念辨析•2、行为确认不同。混合销售行为强调的是一项销售行为，这一项销售行为中涉及销售货物和应税劳务，并且销售货物和提供应税劳务之间有因果关系；而兼营行为是指纳税人经营活动中有货物销售以及非增值税应税项目，货物和非增值税应税项目往往不是在一项销售行为中同时发生的。一、基本概念辨析•3、接受方不同。混合销售行为强调的是纳税人销售货物的对象和提供应税劳务的对象是同一单位或者个人；而兼营行为则提供应税行为、销售货物、提供非应税劳务等行为不一定会是对同一个单位或者个人，往往是不同的购买者。•4、征税处理上不同。一般情况下混合销售行为只征收一种税，或征增值税或征营业税；而兼营行为是分别征收营业税和增值税，即对应税行为征收营业税，对销售货物或者提供非应税劳务征收增值税。一、基本概念辨析•例1：某公司生产销售防盗门，2010年5月销售给B公司取得不含税收入20000元，同时负责为其安装，取得不含税劳务收入6000元。例2：某公司生产销售防盗门，同时兼营门的安装业务。2010年5月销售给B公司取得不含税收入20000元；2010年6月为C公司安装其自购的防盗门，取得不含税劳务收入6000元，该公司生产销售与安装业务能分开核算。•分析：第一种情况公司的销售和安装业务发生在同一项销售行为中；两项业务的款项只向B公司一家单位收取，因此此项行为属于混合销售行为。第二种情况公司的销售和安装业务发生在不同月份的两项销售行为，一种是销售货物行为，另一种是提供非应税劳务行为；两项销售行为的款项是分别向B公司和C公司两家单位收取的，属于兼营业务。二、混合销售行为征税的一般规定•政策规定•根据《增值税暂行条例实施细则》第五条，除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。•从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。二、混合销售行为征税的一般规定•如何判断“从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务”？•《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]第26号）第四条对什么是“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”进行过解释，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%.但该条解释已被《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》（财税[2009]17号）文件废止。而增值税细则所规定的：“从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。”是针对是否为小规模纳税人标准的其中一个条件的限定，因此，判断以从事什么行业为主已不适用上述比例的规定。二、混合销售行为征税的一般规定在实际工作中，如何掌握混合销售中的“为主”呢？•1、可以参照企业所得税的规定：《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》于2009年1月1日执行，其中对既缴纳增值税又缴纳营业税企业所得税的征管范围是这样规定的，“既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属；企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准；一经确定，原则上不再调整。”简单的说，判定某企业从事的是什么主业，可以参考税务登记和工商登记的主营业务。二、混合销售行为征税的一般规定•2、以营业执照判断只是一个形式，现代企业的经营范围更加广泛，不能以形式作为唯一判断的理由，而重要的看其实质，要遵循实质重于形式的原则，对于初次经营的以初次的具体业务为主，即判断如果以销售货物为主要目的（因）、营业税劳务作为附属的（果），应缴纳增值税。三、混合销售行为的特殊规定•主体政策•《关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局第23号公告）•纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。三、混合销售行为的特殊规定管理要求纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。三、混合销售行为的特殊规定如何理解23号公告？1、销售自产货物是前提条件如果不是销售自产货物而是销售外购货物，或者是销售自产的不动产，就应当遵循一般规定缴纳一种税（增值税或者营业税）。比如提供装饰业劳务时，由装饰公司自购材料制作的LED电子显示屏，应当缴纳增值税；不包含LED电子显示屏销售额的装饰劳务营业额，缴纳营业税。如果提供装饰业劳务时，LED电子显示屏是由装饰公司外购的，则应合并计算装饰劳务销售额，按一般规定处理。三、混合销售行为的特殊规定相关链接：如何判断是否为“自产货物”？自产货物，是指企业利用自身技术与各种资源，自己生产的可供出售的物品。自产货物也是货物的一种，应该具备一般货物基本特点：（1）经过企业的加工制造过程，所生产的物品与原来用于生产的原材料物品在形态、性能各方面都发生了变化；（2）产品本身的价值，既包含了物料消耗价值，也包含了人工价值；（3）可以单独作为一种产品对外销售。三、混合销售行为的特殊规定2、纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的，117号文如何征税的条件失效。即同时满足“建筑业施工资质”和“施工合同中单独注明建筑业劳务价款”两个限定条件方可分税种分别征税的规定失效；避免再出现全额征收增值税的情况。相关链接：国税发[2002]117号文相关链接：117号文与细则冲突•2009年新条例执行，对117号文件清理时保留了部分条款，即“（一）必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；（二）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。”纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，必须同时符合上述条件，才能分别就其货物的销售额计算缴纳增值税，就其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。不同时符合上述条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税。（违背细则）三、混合销售行为的特殊规定•3、有无主管国税机关证明，影响能否适用23号公告。•纳税人持有国税机关出具的证明，表示国税机关依法在行使管辖权，营业税管辖权应由地税机关依法行使，地税机关根据纳税人持有的证明，正常征收营业税，而不应扩大核定营业额。如果国税机关没有为纳税人出具证明或拒绝为纳税人出具证明，也并非表明地税机关可以全额征收营业税。原则上地税机关仍应以营业税条例实施细则第七条规定依法核定营业额，而不能对23号公告做反向理解。三、混合销售行为的特殊规定•4、执行时间：23号公告自2011年5月1日起施行。•本公告施行前已征收增值税、营业税的不再做纳税调整，未征收增值税或营业税的按本公告规定执行。同时废止国税发〔2002〕117号文。•如果纳税人的涉税行为发生在2011年5月1日以后，或者虽发生在今年5月1日之前，但是在2011年5月1日之前还没来得及按照国税发[2002]117号文的规定缴纳增值税、营业税，则一律按《公告》的规定执行。四、兼营、兼有业务的征税规定•兼营：纳税人兼营营业税应税项目的，应分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。•兼有：同一税种中兼有不同税率或征收率的项目属混业经营，应按不同项目分开核算。如果未分别核算，根据具体情况从高适用税率或征收率。四、兼营、兼有业务的征税规定•《试点事项规定》第一部分第（一）条试点纳税人兼有不同税率或征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：•（1）兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率；•