搜索
视同销售与进项税转出税务会计培训之三视同销售销项税额与进项税额转出•1.视同销售是指企业对某项业务未做销售处理，但按税法规定应视同销售交纳相关税费，需计算交纳增值税销项税额。•2.进项税额转出是将那些按税法规定不能抵扣，但购进时已作抵扣的进项税额如数转出‚在数额进项税额转出上是一进一出，进出相等。•3.二者的区别主要在于：进项税额转出仅仅是将原计入进项税额中不能抵扣的部分转出去，不考虑购进货物的增值情况；视同销售销项税额是根据货物增值后的价值计算的，其与该项货物的进项税额的差额，为应交增值税。•企业的货物按其来源可分为购入的货物及自产和委托加工的货物两大类。•购入的货物未再加工，从理论上讲，其价值没有变化，但价格会随着市场的变化围绕着价值上下波动；•而自产和委托加工的货物由于经过加工，其价值已经发生变化。按其用途可以分为对内和对外两大类。•对内是指用于非应税项目、用于免税项目、用于集体福利或者个人消费等；对外是指用于对外投资、提供给其他单位和个体经营者、分配给股东和投资者、无偿赠送他人等。•对内不需要考虑价值变动，而对外需要考虑价值变动。视同销售销项税额与进项税额转出视同销售•视同销售行为是一种特殊的销售行为，其不同于一般销售，是在税收的角度为了计税的需要将其“视同销售”。•按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定有八种行为属于视同销售行为；•《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定的视同销售范围要小一些视同销售•1.将货物交付他人代销；•2.销售代销货物；•3.非同一县（市），将货物从一个机构移送他机构用于销售；•4.将自产或委托加工的货物用于非应税项目；•5.将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；•6.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；•7.将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；•8.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。•这些视同销售货物行为都要交纳增值税。增值税暂行条例的视同销售视同销售1、企业发生的非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务、用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利以及利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，除国务院财政、税务主管部门另有规定外。2、（国税函[2008]828号）规定；将自产货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再视同销售。（不改变所有者权属的，不视同销售）3、企业资产所有权属发生改变，如将资产用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠及其他改变资产所有权属的用途，不属于资产内部处置，应视同销售确认收入。新《企业所得税法实施条例》的视同销售税收收入与会计销售收入的确定差异•税收角度销售收入的确认条件（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方式的成本能够可靠地计量税收收入与会计销售收入的确定差异•会计准则对销售商品收入的确定条件1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对出售的商品实施有效控制3、相关的经济利益很可能流入企业4、收入的金额能够可靠地计量5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量视同销售行为在会计实务中的界定•视同销售不同于一般销售货物，这种行为导致两种结果：•一种显著特征表现为经济利益没有直接以货币资金的形式流人企业，而是以其他非现金资产的形式流入企业；•另一种是视同销售行为使企业自产或委托加工的货物在企业内转变资产的存在形式或者其转移出企业并不会带来经济利益的流入。视同销售行为在会计实务中的界定•在会计实务中，哪些视同销售应该像一般销售一样确认为收入，通过“主营业务收人”科目核算；哪些不能确认为收入，只能按其成本进行转账处理？应分析这些视同销售行为的业务实质然后据其做出不同的会计处理。其中分析视同销售行为的发生是不是产生经济利益亦即会不会导致企业收入的增加是分析其业务实质的关键。视同销售行为在会计实务中的界定•《企业会计准则第14号——收入》第2条，对收人界定为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其根本点是：收入的本质是企业经济利益的总流入。而这种经济利益的流入，并没有被限定为以货币资金的形式。既然是有经济利益流入企业当然这种流人应该是从企业外部流人的，体现的应该是企业与外部的关系。而企业内部资产存在形式的改变并不会给企业带来经济利益的流人。由此可以看出通过分析视同销售行为的业务实质，可以将其分为两类：具有销售实质的视同销售行为和不具有销售实质的视同销售行为。具有销售实质的视同销售行为6种•（一）将货物交付他人代销•这种视同销售行为和一般销售行为基本相同，很明显会产生经济利益的流人。不同的是委托方将商品交与受托方时，双方只是按协议规定进行了货物转移，而货物的所有权并未发生转移，经济利益也未流入委托方，因此其不能确认为收入。只有收到代销清单时，委托方才能确认为收入。•（二）销售代销货物•销售代销货物的代销费用根据委托代销协议的约定有两种结算方式，一种是视同买断，另一种是根据销售额的一定比例收取手续费。在第一种方式下，代销方销售委托代销的货物就和销售自有的货物一样会带来经济利益的流入。其中和委托方约定的结算价格就是企业取得此收入的成本，而实际的销售价格就是这项业务经济利益的总流人量。所以应该在销售完成后确认“主营业务收入”的增加。另一种结算方式将在下文进行分析。具有销售实质的视同销售行为6种•（三）非同一县（市）将货物移送他机构用于销售•这种销售行为明显属异地销售，其与将货物交付他人代销和销售代销货物的核算有相同之处。两者的区别在于前者是实行统一核算的异地不同机构的委托、受托关系；后者是两个独立核算的公司之间的委托、受托关系。其核算上的共同点在于委托方以收到销售清单时确认收入，受托方以实现销售确认收入。具有销售实质的视同销售行为6种•（四）将自产、委托加工或购买货物作为投资提供给其他单位或个体经营者•自产、委托加工或购买货物作为投资提供给其他单位或个体经营者的行为是一种公平的交易，所以其所产生的长期股权投资等要按照投出货物的公允价值和相应的增值税来进行计量。事实上长期股权投资等资产的增加就是货物投资转出给企业带来的经济利益，只不过其表现形式不是货币资金而已。•换一个角度来考虑，如果企业采取货币资金方式取得同等份额的投资，其所支付的货币资金的金额应该是和该货物的公允价值以及相应的增值税额相等，而不是和该货物的生产成本及按其公允价值计算的增值税之和对等。•可见这种视同销售行为会带来企业收入的增加，因此应该确认“主营业务收入”。具有销售实质的视同销售行为6种•（五）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者•这种视同销售行为虽然没有直接反映出与交易相关的经济利益流入企业，但其已将商品所有权的主要风险和报酬转移给了股东或投资者。其经济利益的流入表现为间接的形式。如果企业分配给股东或投资者的不是财产股利或利润而是以货币形式分配，那么其金额应该是将此部分货物出售的公允价值和其相应的增值税额。现在以财产的形式分发股利或利润也就会使企业的其他资产少流出企业，间接的相当于有经济利益流入企业，这种流入的表现就是企业债务的减少，因此应该确认收入。具有销售实质的视同销售行为6种•(六）将自产或委托加工的货物用于支付职工非货币性薪酬•这种视同销售行为也就是以非货币的形式支付职工薪酬。•职工虽然说是企业内部的工作人员，但是通过薪酬的方式向其转移的资产无论是货币还是非货币都在转移后变成了职工的私有财产，企业不再具有所有权或者控制权。所以从实质上来讲这种转移也是一种资产的对外转移。和将货物分配给股东或投资者一样，它会使企业的其他资产少流出企业，间接的相当于有经济利益流入企业，这种流人的表现同样是企业债务的减少，因此应该按其公允价值确认收入。具有销售实质的视同销售行为6种不具有销售实质的视同销售行为•（一）将自产或委托加工的货物用于非应税项目•在这种视同销售行为中，由于货物并没有实质性转移，其所有权、控制权和管理权还是归企业所有，其相关风险和报酬也没有发生转移，因此不符合收入确认的条件，不能将其确认为收入，只能按成本结转。不具有销售实质的视同销售行为•（二）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人•赠送虽然发生了所有权的转移，但企业并未获得经济利益，企业资产、所有者权益都没有增加。无偿赠送不是企业的经营活动，更不是实质上的销售行为，因此不符合收入确认的条件，不能作为收入处理，只能按成本进行结转。不具有销售实质的视同销售行为•（三）受托代销商品采取收取手续费的方式结算代销费用•采取收取手续费的方式结算代销费用的代销行为，代销方提供的其实就是一种服务，所收取的手续费就是劳务费用，虽然会带来经济利益的流人，但是这种流入和实质上的销售是有区别的。•实质上的销售是将销售收入和相应的销售成本配比的，而这种行为是所取得收入不是销售所得，而是劳务行为的一种报酬属于其他业务收入。和委托方进行结算的款项是全部的销售收入，因此在销售代销商品完成时，不确认“主营业务收入”，而是将相应款项作为对委托方的负债。至于手续费收入从其中扣除只是为了避免来回转账的麻烦。•1.自产、委托加工或外购货物对外投资涉及增值税的会计处理•①对外进行股权投资不具有商业实质，或交换资产的公允价值不能可靠计量，•借：长期股权投资•贷：应交税费——应交增值税（销项税额）•库存商品等视同销售行为增值税的会计处理•②对外投资具有商业实质且换出资产公允价值能可靠计量•借：长期股权投资•贷：应交税费——应交增值税（销项税额）•主营业务收入•同时，结转投出货物成本：•借：主营业务成本•贷：库存商品/原材料等视同销售行为增值税的会计处理•被投资企业：接受投资转让的货物视同购进处理。•借：原材料等•应交税费——应交增值税（进项税额）•贷：实收资本/股本等视同销售行为增值税的会计处理•2.对外捐赠货物增值税的会计处理•借：营业外支出•贷：主营业务收入/库存商品”等•应交税费——应交增值税（销项税额）••接受捐赠企业：•借：应交税费——应交增值税（进项税额）•原材料/库存商品等•贷：营业外收入——捐赠利得视同销售行为增值税的会计处理•3.将自产、委托加工、外购货物分配给投资者或个人增值税的会计处理•借：应付利润•贷：应交税费——应交增值税（销项税额）•主营业务收入•同时结转成本，•借：主营业务成本•贷：库存商品等视同销售行为增值税的会计处理•4.将自产、委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费增值税的会计处理•借：在建工程/应付职工薪酬/其他业务支出等•贷：应交税费——应交增值税（销项税额）•原材料/库存商品等注意：购进货物时明确用于非应税项目，不视同销售，不属于增值税纳税范围，将其进项税额记入采购成本，不得抵扣销项税额。视同销售行为增值税的会计处理•5.委托代销、代销货物增值税的会计处理•方式一：视同买断。•委托方：①发出商品时•借：委托代销商品贷：库存商品•②收到代销清单时，•借：应收账款贷：主营业务收入•应交税费——应交增值税（销项税额）•③收到代销款，•借：银行存款贷：应收账款•视同销售行为增值税的会计处理•受托方：①收到代销商品，借：受托代销商品贷：受托代销商品款②销售商品时，借：银行存款/应收账款等贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）同时结转销售成本，借：主营业务成本贷：受托代销商品视同销售行为增值税的会计处理•方式二：收取手续费方式。委托方：①收到代销清单时，委托方确认收入，会计处理同视同买断。②委托方支付代销手续费，借：销售费用贷：银行存款/应收账款受托方：①销售商品时，借：银行存款/应收账款贷：受托代销商品款②计算代销手续费时，借：受托代销商品款贷：其他业务收入③结清代销款时，借：受托代销商