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台中市建築開發公會教育推廣委員會【建築服務】系列講座從實質課稅原則談租稅規劃主講人／李文發主任秘書講師簡介：財政部台灣省中區國稅局上課時間：96/11/12(週一)晚上7:00-9:30上課地點：永豐棧麗緻酒店三樓劍橋廳(地址：台中市中港路2段9號電話：23230778)台中市建築開發公會教育推廣委員會【建築服務】系列講座課程表：上課時間課程講師備註96/11/12(一)PM7:00-9:301.開課儀式2.上課主題:從實質課稅原則談租稅規劃財政部台灣省中區國稅局李主任秘書文發上課地點：永豐棧麗緻酒店96/11/19(一)PM7:00-9:00營建業會計作業及所得稅查核實務本會顧問:呂會計師惠民上課地點：永豐棧麗緻酒店96/11/26(一)PM7:00-9:00業界代表-主題談不合常規交易之移轉定價分析。王副董事長忠正順天建設股份有限公司副董台中市建開公會名譽理事長上課地點：永豐棧麗緻酒店96/12/3(一)PM7:00-9:00物業管理者與住戶及建商間扮演的角色及服務型態物業管理公司代表－集合物業管理顧問公司劉協理正智上課地點:改在公會八樓會議室(台中市大墩路693號8樓)96/12/10(一)PM7:00-9:00談現行稅務法規及案例(如:最近的土建比問題．．等)財政部台灣省中區國稅局審一科審核員許玉雪上課地點：永豐棧麗緻酒店96/12/17(一)PM7:00-9:00同業客服經驗分享之一鄉林建設公司-客服部曹經理逢哲大毅建設公司-魏協理誠誌上課地點：永豐棧麗緻酒店96/12/24(一)PM7:00-9:00同業客服經驗分享之二精銳建設公司-王副總碧竣長安建設公司-林總經理永成上課地點：永豐棧麗緻酒店97/1/7(一)PM7:00-9:00同業客服經驗分享之三聯聚建設公司-黃特助菘凰寶輝建設公司-確認中上課地點：永豐棧麗緻酒店97/1/14(一)PM7:00-9:00同業客服經驗分享之四龍寶建設公司-客服部蘇經理郁雯惠宇建設公司-客服部李課長惠萍上課地點：永豐棧麗緻酒店97/1/21(一)PM7:00-9:30台中最新之市政建設與城市發展魅力專題演講暨結業式台中市胡市長志強上課地點：永豐棧麗緻酒店從實質課稅原則談租稅規劃講授者：李文發96.11.12壹、租稅規劃一、租稅規劃之意義租稅規劃：乃指為完成某項經濟行為，如有多種途徑可循時，納稅義務人經過事先週密設計，於法律範圍內，選擇其稅負最輕之途徑以行之，以獲免稅或少納租稅利益之行為而言，一般稱之為節稅。二、節稅、逃稅、避稅觀念之釐清（一）逃稅：乃指納稅義務人違反稅法規定，以達免納或少納租稅之行為。納稅人此種行為不但會受法律制裁，且亦為社會道德觀念所不容。（二）避稅：即一般所指藉法律漏洞，以達免納或少納租稅之行為，此種行為雖不違反稅法之規定，但卻違反立法精神，且其行為亦常為社會道德觀念所拒。對於納稅義務人之避稅行為，政府除修改稅法加以杜塞外，並不能給予法律制裁。貳、實質課稅原則一、實質課稅原則之意義（一）通說：租稅之課徵，就課稅主體言，如其真實課稅主體可以辨明，則無論名義上之納稅義務人為何，均應以該真實課稅主體為納稅義務人。就課稅客體言，如課稅客體已具體存在，則不論該課稅客體之存在是否適法，均應對之課稅，此即所謂之實質課稅原則。（二）租稅法學之定義：在租稅法之解釋及課稅要件事實的認定上，如發生所謂「法律形式、名義或外觀」（即形式上存在之事實）與「真實之事實、實態或經濟的實質」（即事實上存在之實質）有所差異時，租稅之課徵之基礎，著重事實上存在之實質而不依從形式上存在之事實；此種不拘於形式上、表面上存在之事實，而對事實上存在之實質加以課稅之原則，即為實質則課稅原則。（三）實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。（四）司法院大法官議決釋字第420號解釋：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。二、實質課稅原則之目的（一）實現租稅平等主義：公平意念為人類生存無時無刻不在追求之理想，公平之最簡單意義，即所謂之「一視同仁」。而我國憲法第七條即明文規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」因此，為達租稅公平原則，租稅課徵時應注意其普遍性，而不應因地域或身分之不同而有差異。而就納稅義務人負擔租稅之能力言，究竟如何始為公平，可分兩種看法：（1）縱的平等：即租稅負擔能力不相同之人，必負擔不同之稅額。（2）橫的平等：即租稅負擔能力相同之人，則應納同額之稅額。換言之，按照國民彼此間不同的給付能力負擔相異之稅捐，即所謂量能課稅原則。租稅的平等原則著重在課稅的一般性與普遍性，對於凡是滿足稅捐要件事實的人，均應強制的加以課稅，以維持負擔的公平。（二）確保租稅徵收主義：租稅之課徵，除了須符合量能課稅原則外，在具體執行稅法的規定上，基於公平負擔的觀點，也有必要禁止稅捐規避行為，以防止特定人不當的減免稅捐負擔，使應徵收之稅捐皆如實的繳之於公庫，此即所謂「禁止租稅規避行為之原則」，故在課稅上即有所謂實質課稅原則之主張。三、實質課稅原則之性質（一）稅法解釋原則：，如司法院大法官第四二O號解釋文﹕「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（二）稅法適用原則：如行政法院八十一年判字第二一二四號判決﹕「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在『解釋適用』稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅只是形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」（三）但大部分的學者皆肯認其兼具有稅法解釋及適用兩方面之性質。四、實質課稅原則之適用條件實質課稅原則有讓稅捐稽徵機關濫行擴大行政裁量與修法怠惰之弊病，很容易造成選擇性執法及行政機關之恣意。實質課稅原則雖是解釋及適用租稅法之一項重要原則，然其適用上卻也必須受到一定的限制，以避免濫用而超出法律文字所能包含的界限，進而破壞租稅法定主義。即稅捐構成要件之決定，應由立法者為之，實質課稅原則並不能補正法定稅捐構成要件或構成要件之欠缺，課稅之構成要件在租稅法定主義之要求，並不許透過經濟觀察法而規避其適用。故日本學者吉良實提出了三項適用實質課稅原則的條件：（一）解釋適用稅法時引用實質課稅原則，應具有法律形式、名義或外觀等(即形式上存在之事實)與真實之事實、實態或經濟上之實質(即實質上存在之事實)不同為前提條件。這是由於若形式上及實質上存在之事實相同時，無論採用形式課稅原則或實質課稅原則，其結果並無差異，自無使用實質課稅原則之必要。而在此二者不同的情況下，多數主張引用此原則者，亦限定於「故意使法律（形式）事實與經濟之實質不同，而企圖達成租稅規避效果」之案件為主。因在此情況下適用實質課稅原則，不但可獲得具體妥當的結果，而且不致發生濫用課稅權的弊端。（二）在解釋適用稅法時引用實質課稅原則，應以能實現衡量各人負擔租稅能力而課徵租稅之租稅公平或平等主義為次要條件。租稅平等主義係現代租稅法基本原則之一，而量能課稅乃係其具體方法。因此，若以形式課稅不能實現按個人之負擔能力公平（平等）課稅之目的，且不能獲得具體而妥當之結果時，始有運用實質課稅原則之必要。（三）在稅法解釋適用時適用實質課稅原則者，應就形式上存在之事實與事實上存在之實質有不一致之情形，以及依據形式課稅勢將發生租稅規避，致有無法實現按照各人負擔租稅能力課稅之租稅平等主義的特殊情事，負主張及舉證之責任。參、實例探討一、透過贈與免稅資產達成實質移轉現金之規劃（圖一）二、應稅營利所得轉為免稅證券交易所得之規劃（圖二）三、假藉僑外資企業移轉股權之規劃（圖三）四、假藉免徵贈與稅之土地移轉應稅財產之規劃（圖四）五、藉土地合併以墊高免稅土地之前次移轉現值以降低土地增值稅之規劃（圖五）六、股權之信託（受益人不特定或尚未存在）七、分散所得八、視同贈與九、公設地、未上市（櫃）股票及納骨塔之捐贈圖一A土地92.06.01.出售公告現值2,167,286元價格2,170,000元房屋A房屋91.11.18.贈與其子92.06.01.出售評定現值707,500元價格7,430,000元B土地92.07.03.出售B土地93.07.08.出售現值7,617,954元售價7,429,857元價格21,180,000元廖父廖君廖父廖美玲廖父廖母圖二84.08.07.股東出售股權，金額53億元84.08.07.付訂金3千萬元84.10.13.付餘款52億元84.10.13分配股利52億元84.07.25.H先生及家人等甲（皇龍）公司七人股東另行設立乙（美商安帝）公司，股本為三千二百萬元甲（皇龍）公司持有遠航42﹪股權H先生及家人等七人股東將1億元之股權，以53億元高價出售給乙公司，僅收訂金3千萬元，餘暫欠。H先生及家人雖賺取52億元利益，但因證券交易所得停徵而免稅。84.08.15甲（皇龍）公司將遠航2,500萬股股票，以每股225元出售給丁（開發）公司，獲利53億元，但免證所稅。乙公司股權99.99﹪，原股東.01﹪84.10.13.甲公司分配股利後解散。甲公司原股東另成立丙（黃龍）公司，購入甲公司帳上資產繼續營業。造成乙公司投資虧損約53億元。乙公司無獲利，故股東無營利所得，無須課徵所得稅。圖三之一4月27日甲○公司＄4,011,149元償貸4月27日彙總NT＄888,695,216元償貸支票背書存入78年4月24日78.04.27.78.04,27.貸款開立一銀同開立一銀敦化支存款存支票一張票22張領款4月24日ｕｓ＄130,851,343.60元NT＄892,706,365元NT＄888,695,216元以103人分168筆ＮＴ＄3,540,837,359元匯款開立世華同開立世華光復支存支票一張票73張匯入荷銀為A○公司待結轉款項NT＄2,637,556,075元NT＄2,625,704,889元支票背書存入4月27日甲○公司4月27日彙總NT＄2,625,704,889元償貸＄11,851,186元償貸甲○公司八大股東荷銀台北分行境外金融中心A○公司帳鳥荷蘭銀行台北分行統一證券出讓股票股東89人匯豐證券一銀敦化世華光復圖三之二還款貸款開以103人支分168筆票匯款開支票○○匯款荷銀台北荷銀台北八大股東八大股東證券商荷銀OBU○○帳戶圖四91.05.02登記91.05.13登記91.04.15.登記91.05.13.申請共有物分割91.04.26.贈與91.05.27.登記91.08.14.出售＄18,095,176元91.04.22.柯甲與柯乙父子買入公設地柯甲持分293/10,000公告現值＄530,185元柯乙持分9,707/10,000公告現值＄17,564,816元柯甲持有之建地91.05.02贈與其子柯丙持分9,707/10,000公告現值＄17,564,816元91.04.08.贈與其孫柯丙持分5/100,000公告現值＄878元柯甲持分99,995/100,000公告現值＄17,565,731元柯甲持分293/10,000公告現值＄530,185元柯甲持分全部公設地公告現值＄18,095,001元元柯甲持分1/100,000公告現值＄175元柯丙持分99,999/100,000公告現值＄17,566,434元柯丙持分全部建地公告現值＄17,566,609元第三人圖五91.02.01.出售申報現值＄95,000,056元每平方公尺現值＄1,637,932元91.03.11.贈與土地增值稅＄4,671,702元91.03.11.申請合併91.03