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行政事业单位内部控制规范（试行）解读与建设案例分析张庆龙教授、博士、博士后国际注册管理咨询师、硕士生导师青联委员北京市审计局特聘专家中国内部审计协会质量监督委员会委员2013年2月•E-mail：zhangql@mail.nai.edu.cn主要思路•2012行政事业单位内部控制规范（试行）发布的背景介绍•行政事业单位内部控制建设的目标、原则和流程•单位层面的内部控制建设要点•具体业务流程层面内部控制建设的内容与要点•行政事业单位内部控制的评价与监督一、背景介绍（一）必要性分析•理论必要性分析•实践必要性分析理论必要性分析•首先问大家一个常识：•什么是管理与公共管理？•必须认识到控制是一个管理问题，内部控制是一个企业或者行政事业单位内部管理中的必备要素，只不过它是一个制衡机制而不是激励机制。•运用公共受托责任与委托代理理论分析•公民是所有者，其相对分散，需要下放权力与经营者——政府。•公民对于政府所属的行政事业单位通过税收的形式激励政府从事公共事业。•道德风险与逆向选择问题，促使公民还会用另一只手去监督其是否将财政资金运用的合理合法。•于是监管必不可少，内部可以通过内部控制与内部审计监督，外部则可以通过政府审计监督解决，使得资金的使用与流向有利于公共职能的充分发挥。7公共管理的本质激励约束公共管理的本质整个公共管理就是在协调内部的这两者关系！一个都不能少西方的一个谚语•记得一千多年前的一位哲学家曾经说过：“正如一个人发现自己舌尖上有蜂蜜或毒药，不可能不去品尝一样，负责管理政府资金的人不可能不去品尝一点，哪怕是一点点国王的财富……•正如当一条鱼在水里游时，我们无法知道是否它在喝水一样，我们也无法知道掌管政府财富的人是否错误地分配了钱财”。所以，对于保护公共资金的安全来说，控制是必要的，对于那些没有控制体系或控制很少而且效果很差的国家来说，更是如此。实践必要性分析•虽然，我在前面说过，行政事业单位负责人应该积极主动实施内部控制建设，规范自身的内部管理活动。•但是，我们还必须看到，行政事业单位作为管理社会公共事务的主体，还是掌握公共权力的重要机构。腐败往往是与公共权力共生的现象，当行政事业单位尤其是行政单位所掌握权力不受到制衡和监督时，它的行为一旦出现失误、违法时，就会对广大人民的合法权益造成直接的侵犯，对公共资金的造成浪费，甚至带来公共利益的损害。•为此，行政事业单位必须加强内部自身管理，制定一套严格的制度和有效的控制，来加强廉政风险防控机制的建设，抑制乃至消除腐败现象，这其中的关键就在于通过有效控制实现对权力的制衡、监督，提高决策的民主性、科学性，保证财政财务收支真实、合法、效益，维护资产管理安全完整，防止损失、滥用和毁坏等不良行为的发生。十八大以来的反腐败•十八大以来，至少15位官员密集被纪检部门公开停职并调查，涉及重庆、广东、四川、山西、山东、新疆等省市。•中共十八大报告中提到“不管涉及什么人，不论权力大小、职位高低，只要触犯党纪国法，都要严惩不贷”。十八大之后，从中央到地方掀起的这场“反腐风”也可以看出，被查处的官员中上至省部级高官，下至乡镇村官，“既拍苍蝇，又打老虎”的特点突出。•舆论认为是显示新一届领导人对治理腐败问题的决心和信心。•靠网络反腐在当前形势下有作用，但不是长远之计，长远地看，还是要靠制度、靠法制。•实践中，有人产生了这样的疑问：为什么还要去制定行政事业单位内部控制，把企业那套内部控制规范指引拿过来不就是行政事业单位的吗？本质：行政事业单位与企业区别•1.无论行政还是事业单位，其目标侧重于社会公共服务与公共管理活动目标的履行，强调效率与公平的统一性。而企业则是从事生产、流通、服务等经济活动，以生产或服务满足社会需要，实行自主经营、独立核算、依法设立的一种盈利性经济组织。企业的存在的目的在于实现盈利，实现自身价值的最大化，它生存的动力来自于竞争，对比效率和公平，往往会出于自利性，更多强调效率性，而忽视公平性。•2.行政事业单位与企业由于产权关系明晰程度不同带来受托责任履行的自觉性不同。•3.行政事业单位与企业内部管理的绩效评估标准不同。在企业管理中，绩效评估指标主要有:销售收入、净利、销售净利率、销售毛利率、资产净利率、净值报酬率和市场占有率等。而对于行政事业单位内部管理来说，其行为的合法性、公众舆论好坏、减少各种冲突的程度、公共项目的实施与效果、公共产品的数量及其耗费程度等是评估其管理绩效的主要指标。显然，企业管理的绩效评估强调经济利益，而行政事业单位管理的绩效则偏重于社会效益。主要区别体现：内部控制的目标不同•在企业内部控制基本规范中，我们谈到的目标主要是战略目标、合法合规目标、财务目标、资产安全完整目标、经营的效率效果目标。•在这五个目标上，行政事业单位内部控制与企业相同的是在合法合规目标、财务目标、资产安全完整目标上，不同的在于行政事业单位还应注意，建设内部控制主要目标在于有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率效果。其他区别•此外，由于行政事业单位的组织结构、部门设置、职能权限等会受到外来制度和规定的约束，尤其是我国条块分割的行政管理体制使得内部控制制度建设的空间相对企业来说要小，无法涉及到事权的控制，仅能涉及到财权（经济活动）的控制。当然，反过来，经济活动这条主线抓住了，也有利于事权的合规、有效性的管理。•还有，由于行政事业单位在资金来源、资本结构、会计处理等方面与企业有着很大的区别，内部控制制度建设的内容相对简单，不能完全套用企业内部控制规范的五大要素框架，不能拔得过高，否则以目前行政事业单位内部管理的现实还难以理解五大要素的真正内涵，最终难以落实。•但是，西方公共部门内部控制建设的经验告诉我们，他们的公共部门内部控制建设还是吸收了企业内部控制建设的成果，并且也是企业先行，公共部门随后跟进。所以，我国的行政事业单位内部控制规范也还是兼顾了企业内部控制规范中好的方面，例如，注重运用风险评估，除了加强业务层面的内部控制，加强对于单位层面（控制环境）的内部控制，还注重了对于内部控制的评价与监督，保证内部控制的有效运行。这些多多少少我们可以看出企业内部控制规范中的控制环境、风险评估、内部监督要素的影子。•这一点在我的新书《政府部门内部控制：框架设计与有效运行》中进行了充分论述。（二）行政事业单位内部控制建设的历史与特点•我国的内部控制建设整体起步较晚。•行政事业单位的内部控制建设也遵循了国外的规律，企业内部控制建设先行，行政事业单位随后的思路。•从目前整体行政事业单位内部控制（试行稿）的内容来看，还是采用谨慎原则，局限于经济活动的内部控制，没有渗透到整个业务活动，没有采用多家政府机构联合发文，或者国务院发文的形式，而是由财政部一家发文，这样使得行政事业单位的内部控制还是过多的局限在了以财政资金为主线的会计控制上，但是从体系上来看还是比以往的逻辑性更强了，更加体系化了，但并未采用企业内部控制的五大要素的写法。•具体特点与原有的征求意见稿相比较，体现在以下几个方面：我国行政事业单位内部控制建设历史1999年，新修订的会计法提出建立健全内部控制的原则性要求。2001-2004年开始，财政部连续发布《内部会计控制》基本规范及货币资金、采购与付款、工程项目、担保、对外投资等多项规范。2003年，审计署发布《审计机关内部控制测评准则》提出审计责任与会计责任。提出与COSO五要素相衔接的内部控制体系。2011年11月，发布征求意见稿、2012年12月发布试行稿。体现是：职责分离、授权批准、相互制约和监督检查。•1.突出强调了内部控制在行政事业单位构建廉政风险防控体系，防范舞弊、预防腐败中的重要作用。例如，《规范》第一条、第四条，均在原有征求意见稿的基础上进行了修改，强调了这一内容。•2.从行政事业单位现有管理水平出发，强调了目标导向的内部控制定义。一般我们理解内部控制的定义时，总是强调内部控制是一个过程，不仅仅是是制度、规章。•从原征求意见稿来看，它遵循了我们一般意义上的理解，强调了内部控制是对经济活动的风险进行防范和管控的动态过程。而《规范》则在此基础上删除了“动态过程”，认为《规范》所称内部控制，是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。•这是从目前现有行政事业单位管理水平出发，出于理解和执行的方便而提出的目标导向定义，与这个定义相适应，《规范》并未明确内部控制的要素框架，删除了原有征求意见稿的第六条关于五要素的内部控制框架提法。•3.删除了成本效益原则，补充了全面性原则。•与征求意见稿相比，为什么在《规范》中删除了成本效益原则，仔细思考了一下，我想还是出于以下几点考虑：•第一，行政事业单位不像企业，其服务于社会公益的特征决定了其效益不好衡量。•第二，如果一味坚持成本效益原则，会大大降低相关控制建设的必要性，会给规模小的一些行政事业单位单位建设内部控制留下借口，以不符合成本效益为原则而不建设相关控制措施，而可能这项内部控制对于单位来说恰恰却是必要的。•第三，补充全面性原则，则强调了行政事业单位内部控制全员参加，全过程控制，强调内部控制的系统性，而不是可有可无。•4.明确了单位负责人对内部控制的建立健全和有效实施的责任。•应该承认，内部控制建设是“一把手”工程，也就是说，如果这项工作“一把手”不重视，内部控制的局限性就会凸显，就会走过场，成为“笼子的耳朵——摆设”。原有的征求意见稿，虽然强调了单位领导班子在内部控制的角色，但并未明确单位负责人的内部控制建设的责任。这一点。对于推行行政事业单位内部控制的建设工作起到至关重要的作用。•5.现行《规范》提出了具有可操作性内部控制建设流程。•例如，《规范》第七条指出，各单位应建立适合本单位实际情况的内部控制系，并组织实施。具体工作包括梳理单位各类经济活动的业务流程，明确业务环节，系统分析经济活动风险，确定风险点，选择风险应对策略，在此基础上根据国家有关规定建立健全单位各项内部管理制度并督促相关工作人员认真执行。•6.强调了风险评估与控制方法的运用。与原征求意见稿相比，《规范》第二章进行了较大幅度的修改。将原第二章“基本要求”改为现在的“风险评估与控制方法”，对风险评估提出了许多具有实际操作指导意义的内容和方法，例如，对风险评估的频率、组织、内容、业务层面的主要关注的风险、单位控制的一般方法等具体活动和内容进行了详细介绍。•7.将行政事业单位内部控制的建设分为单位整体层面的内部控制建设与具体业务层面的内部控制建设。虽然原有的征求意见稿提出了五要素的内部控制框架，但是从具体内容来看，并没有体现内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督等五要素与具体控制内容建设的一致性。•例如，第二章的“基本要求”与第三、四、五、六、七、八、九、十章具体业务活动控制建设的内容。因此，新的《规范》进行了创新和调整，将基本要求这一章修改为“风险评估与控制方法”，将原第二章的内容进行修改，新设第三章“单位层面内部控制”，删除、修改、合并第三、四、五、六、七、八、九、十章的内容作为第四章“业务层面内部控制”。这种修改将第二章与第三章的内容进行了统一，且易于行政事业单位理解和把握，更有利于未来审计部门进行内部控制有效性的评价，因为这种设计，与审计方法中的内部控制的评价、测试内容是一致的，也利于审计部门理解和掌握。•8.丰富了行政事业单位控制方法的内容。区别于征求意见稿中的一般控制方法，《规范》增加了作为行政事业单位所特有的归口管理、单据控制、信息内部公开等三项控制方法。•9.与征求意见稿相比，取消债务控制。•原本设计的债务控制主要针对地方政府融资平台而设计的。按照行政事业单位的特点来说，它是不应该具备融资功能的，这样容易导致政府与市场、政府与企业不分的恶性循环。•1994年我国的分税制度改革，客观上加强了中央政府的财力，却削弱了地方政府的财力。由于地方政府还要承担大量的公共事务支出，在这种情况下，导致了预算法禁止地方财政负债的“明规则”，被事实上的普遍负债这一“潜规则”强制替代，也催生了地方政府融资平台的建立与发展。这个机制容易