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第二章合并财务报表第一节概述第二节主要抵销分录的编制第三节合并会计报表的编制第一节概述一、合并会计报表的作用及其特点１、合并会计报表的定义合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。２、合并会计报表的作用（１）能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。（２）有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生３、合并会计报表的特点（１）与个别会计报表比较，合并会计报表具有的特点Ａ、会计主体不同Ｂ、编制单位不同Ｃ、编制基础不同Ｄ、编制方法不同（２）与汇总会计报表比较，合并会计报表具有的特点Ａ、编制目的不同Ｂ、确定编报范围的依据不同Ｃ、编制方法不同二、合并会计报表的合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。（1）投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力；除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：①投资方拥有被投资方半数以上表决权的；②投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。二、合并会计报表的合并范围二、合并会计报表的合并范围（2）投资方持有被投资方半数或以下表决权，但综合考虑以下事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力。①投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。②投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。③其他合同安排产生的权利。④被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。二、合并会计报表的合并范围（3）某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权利。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权利。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项。①投资方是否任命或批准被投资方关键管理人员。②投资方是否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。③投资方能够掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。④投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权利机构中的多数成员是否存在关联方关系。案例：甲公司直接持有B制药公司45%的股份，同时公司章程和投资协议规定，B公司董事会7人中甲公司需要派出5人，同时规定，重大决策等需要通过董事会过半数通过即可实施。鉴于此可判断甲公司拥有对被投资方B公司的权利。二、合并会计报表的合并范围（4）投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人身份代为行使决策权。代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接拥有。（5）投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。（6）母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。三.投资性主体（一）投资性主体的定义母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。母公司本身不是投资性主体的，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。投资性主体的定义中包含了三个需要同时满足的条件：1.该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；2.该公司唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；投资性主体的经营目的一般可能通过其设立目的、投资管理方式、投资期限、投资退出战略等体现出来。①向投资方或第三方提供投资相关服务；②向被投资方提供其他服务和支持。投资性主体可能向被投资方提供管理或战略建议服务，或者贷款或担保等财务方面的支持，当这些活动本身并不构成一项单独的重要收入来源时，该主体的经营目的仍然可能符合投资性主体的经营目的；③投资的目的及回报方式。三.投资性主体三.投资性主体例如，从事高科技产品研发、生产和销售的企业集团，发起设立了一家基金专门投资于一些尚处于研发初期的创新企业以获取资本增值。同时，企业集团与该基金签订协议，双方约定：如果其中某项高科技产品研发成功，该集团享有优先购买权。这种情况下，该基金的经营目的除了获取资本增值外，还包含了为其企业集团获取新产品开发的渠道，获取资本增值并不是该基金的唯一经营目的，因此，该基金不符合投资性主体的条件。④退出战略。投资性主体与非投资性主体的一个区别是投资性主体不打算无限期持有其投资，明确了退出时间表。3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。三、投资性主体（二）投资性主体的特征1.母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列特征：①拥有一个以上投资；②拥有一个以上投资者；③投资者不是该主体的关联方；④其所有者权益以股权或类似权益方式存在。2.当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则：终止确认与其他子公司相关资产（包括商誉）及负债的账面价值，以及其他子公司相关少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值，并按照对该子公司的投资在转变日的公允价值确认一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，同时将对该子公司的投资在转变日的公允价值作为处置价款，其与当日合并财务报表中该子公司净资产（资产、负债及相关商誉之和，扣除少数股东权益）的账面价值之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。3.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。三.投资性主体案例3：甲控股母公司为一家集投资、经营为一体的大型企业集团公司，下属子公司有多家，其中，A公司是其直接投资设立的全资子公司，A公司的经营业务等需要母公司控制；B公司也是甲公司直接投资设立的但仅仅是与戊公司联营，甲公司占B公司持股比例20%，派一名董事参与决策的制定，但并不能决定；C公司属于甲公司通过资本市场以机构投资者购入的D公司60%的股权份额，但仅仅是为了以后投资价值提高出售，并委托证券公司定期向甲公司报告该股权的市场表现情况，其他投资情况等。针对甲控股母公司，应当将A公司纳入合并范围；B公司采用权益法核算；C公司作为金融工具确认和计量核算（公允价值计量且其变动计入当期损益）。三.投资性主体四、编制合并财务报表的程序（一）对子公司的个别财务报表进行调整1、统一母子公司的会计报表决算日及会计期间2、统一母子公司的会计政策（二）编制合并工作底稿（三）将母公司、子公司的个别报表数字抄入到合并工作底稿（四）编制抵销分录和调整分录（五）计算各项目的合并数（六）填列合并财务报表。五、子公司编制合并报表的前提准备1、应当向母公司提供财务报表；2、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额3、与母公司不一致的会计期间的说明；4、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；5、所有者权益变动的有关资料；6、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料六、合并会计报表的种类（一）合并资产负债表（二）合并利润表（三）合并现金流量表（四）合并所有者权益变动表七、合并会计报表的编制原则（一）一般原则1、真实可靠2、全面完整3、编报及时（二）特殊原则1、以个别会计报表为基础编制2、一体性原则3、重要性原则合并工作底稿项目母公司子公司合计数调整分录借贷方方抵销分录借方贷方少数股东权益合并数（利润表项目）营业收入--------（所有者权益变动表项目）年初未分配利润------（资产负债表项目）货币资金少数股东权益第二节主要抵销分录的编制初始投资时：1.母公司：借：长期股权投资80贷：×资产802.子公司：借：×资产80贷：实收资本803.抵销分录：借：实收资本80贷：长期股权投资80母公司理论强调合并财务报表是母公司财务报表的扩展，侧重于母公司股东的利益。因此，合并财务报表的编制目的是为母公司股东服务，满足母公司股东的信息需求。母公司理论依据了重要性原则，并假定任何报表都不能满足所有使用者的一切要求，只能满足其主要利益主体的主要需要。母公司理论认为，在企业集团中，只要满足了母公司股东这一主要使用者对会计信息的主要要求，其他利益主体(包括少数股东)对会计信息的基本要求也会得到大体上的满足。初始投资时：子公司：借：×资产20贷：实收资本20抵销分录：借：实收资本20贷：少数股东权益20集团：借：×资产20贷：少数股东权益20初始投资时的合并抵销分录：借：实收资本100贷：长期股权投资80少数股东权益20投资后：母公司：借：长期股权投资160贷：资本公积盈余公积160未分配利润子公司：借：×资产200贷：资本公积盈余公积200未分配利润总集团：借：×资产200贷：资本公积盈余公积160未分配利润少数股东权益40投资后的抵销分录：借：资本公积盈余公积200未分配利润贷：长期股权投资160少数股东权益40初始投资时的合并抵销分录：借：实收资本100贷：长期股权投资80少数股东权益20两项合并：借：实收资本100资本公积盈余公积200未分配利润贷：长期股权投资240少数股东权益60投资第一年母公司子公司抵销分录总集团收入100收入100投资收益16费用80费用80+4净利润20提取盈余公积向所有者分红年末未分配利润净利润16提取盈余公积向所有者分红年末未分配利润净利润16提取盈余公积向所有者分红年末未分配利润借：投资收益16少数股东收益4贷：提取盈余公积向所有者分红年末未分配利润二、内部债权债务的抵销（一）内部应收账款和应付账款的抵销1、初次编制合并报表时：借：应付账款（期末余额）贷：应收账款（期末余额）同时：借：坏账准备（本期计提数）贷：资产减值损失2、连续编制合并财务报表时内部应收账款的抵销处理在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，首先将内部应收账款与应付账款予以抵销；其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销；再次对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备的增减变动的金额也应予以抵销。具体分三种情况：（1）本年末应收账款期末余额大于上年末应收账款期末余额借：应付账款（本期末余额）贷：应收账款（本期末余额）同时：借：坏账准备（年初余额）贷：年初未分配利润借：坏账准备（本期计提数）贷：资产减值损失（2）本年末应收账款期末余额等于上年末