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建築業帳務處理要點陳萬彬壹、建築業之行業特性由於建築業之行業特殊性與其他各行各業之顯著不同，造成建築業之帳務處理較其他行業如買賣業、製造業、服務業都複雜，所以每年申報或查帳都有莫大困擾，其行業特殊性說明如下：一、建築業是以投資興建房屋出售為業建設公司的營業項目是「投資開發國民住宅與商業大樓」出租出售為業，即是說建設公司依登記的營業項目只能「投資開發」，而不能「興建」或「承造」，依建築法規必須委由營造廠商才能建造。但在實務上建設公司為了控制品質、工程進度，降低採購發包成本常常自己興建，所以實務上常衍生出借牌蓋章的問題，而借牌蓋章在稅法上並不合法，因此建設公司常面臨違反建築法規或稅務法規兩難的困境，究竟應如何處理，這就是會計人員的技巧。二、土地免稅，房屋須課稅，房屋與土地併同出售時，爭議問題多建築業所銷售的產品是房地產，依我國的土地稅制，土地的銷售移轉是課徵土地增值稅後，為免重複課稅，就免再課徵所得稅。故所得稅法第四條第十六款規定：「個人及營利業出售土地免所得稅。」，但房屋部分仍必須課徵所得稅。建設公司所銷售的不動產中，土地部分免稅，房屋部分課稅的現象，在其他行業所銷售的商品並未多見。因此稽徵機關稅務人員的查核心態會是希望課稅額增大，免稅額減少；建設公司的心態恰是相反，如何求取一個平衡點讓徵納雙方都能接受的，這也是會計人員要認真的課題。三、經營型態不同，稅負亦大不同由於土地稅制的特殊，即以個人名義出售土地免所得稅，但若以公司名義出售時雖免營利事業所得稅，但在盈餘分配予股東時卻無免稅，因而衍生出不同的經營型態。有購地自建、合建分售、合建分成、合建分屋、共同投資、個人建屋等不同型態，其稅負的增減變化頗為鉅大，會依經營者的營運目標、資金能力而有所不同。例如股票上市櫃公司或規劃未來要上市櫃的公司，大多會將土地列入公司的營業收入中，使土地的所得成為公司的所得，增加股東的每股盈餘以提高公司股價，那節稅就不是公司的主要目的。但對於沒有上市櫃的建設公司，節稅策略可能是優先考量的目標。所以不同的經營型態會有不同的稅負，完全視經營者的主要目標而定。其不同經營型態應納營業稅、營所稅、綜所稅分析表如下：不同經營型態應納營業稅、營所稅、綜所稅分析表稅稅目經營型態營業稅營利事業所得稅綜合所得稅公司購地自建土地（免稅）房屋銷售額5％土地（免稅）房屋所得×25％土地(按盈餘分配課稅)房屋(按盈餘分配課稅)合建分屋個人地主土地（免稅）房屋銷售額5％土地（免稅）房屋所得×25％土地(免稅)房屋(按盈餘分配課稅)建設公司土地（免稅）房屋銷售額5％土地（免稅）房屋所得×25％土地(按盈餘分配課稅)房屋(按盈餘分配課稅)合建分售個人地主土地（免稅）土地（免稅）土地(免稅)建設公司房屋銷售額5％房屋所得×25％房屋(按盈餘分配課稅)合建分成個人地主土地（免稅）土地（免稅）土地(免稅)建設公司房屋銷售額5％房屋所得×25％房屋(按盈餘分配課稅)四、一般建設公司登記資本額與資金需求差異大建設公司過去有規定最低資本額為2,500萬元，如今已取消，所以登記資本甚至有100萬元、200萬元，連買一戶房屋之資金都不足。由於建築業景氣變化大，時機好時推案數億、甚至數十億元，時機差時甚至零推案都有，營運流動資金需求落差很大，而公司登記額定資本為求穩定性，通常不會現在增資數億、明後年又減資數億之異常現象，所以建築業之帳務處理與其他行業比較起來，會有資金需求變化落差很大這方面的困擾。五、土地的獨特性與不可移動性土地是建築業不可或缺的基本原料，但每塊土地的地理位置，區域環境、發展潛力、人潮流量、市場價格都不一樣。況且土地有不可移動特性，就如高雄的土地不能移到台北去賣，屏東的土地也不能移轉到高雄興建。況每筆土地、房屋均經地政機關登記，每筆交易的雙方都列名記載；每個建築工案，縣市政府工務機關均於使用執照核發後通報國稅局營業稅管區稅務人員查核。如有逃漏行為，雖在多年之後亦得以追查無所遁形，其他行業則少有如此嚴格管控。六、建築成本須按各工地別分別計算在同一年度推出二個以上工地時，各工地所耗用材料、人工及工程費用、廣告、佣金等必須分別計算個案歸屬，屬分批成本制，故涉及共同費用分攤問題，有關收入與成本均是以各工地單獨計算，不能相互抵補。七、工程施工期間長，損益之認定易有疏忽造成違章建築業投資建屋出售，由於產品不同、樓層規模不同，各工地自開工至完工交屋往往長達數年，跨越數個會計年度，其損益之計算須依營利事業所得稅查核準則第24條之2規定辦理。貳、營業收入方面一、收入認定之時點◎依查核準則第24條之2規定營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準：兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。即收入認定之時點說明：(一)以不動產所有權轉登記日期為準。(二)所有權未移轉前提前交屋，以實際交付日期為準。(三)上述兩者無從查考時，依買賣契約或查得資料認定。其參考日期如下：1.買賣契約上尾款收取日。2.開立發票收取尾款日期。3.以銀貸充抵尾款者，銀貸撥款日。4申報完納契稅日。二、如何開立售屋發票(一)預售屋如何開立1.自備款部分：平時按工程進度之期別收取款項時，即須按時開立發票，如收取支票，得於票載到期日開立。2.銀行貸款部分：如約定客戶以銀行貸款抵繳尾款者，於取得貸款三日內須開立。若因故貸款未撥下，至遲於房屋所有權狀核發日起三個月內須開立。3.交屋時，除銀行貸款外，如尚有自備款未繳清，（如公司無息貸款或分期付款等未付款）仍須全部開立，不得延至收款才開。(二)成屋如何開立已興建完成之餘屋或購入再出售之中古屋、法拍屋等，應視為買賣業之規定，於交屋時或產權移轉登記時，即須全部開立發票，即使有辦理銀行貸款亦不得保留尾款或銀行貸款金額未開，此點與預售屋不同。三、大樓停車位收入之認定大樓停車位視其車位有無產權，而有不同的處理方式：(一)使用權停車位受讓者未能取得所有權，只有永久使用權，依財政部76.2.4.台財稅第7524799號函規定，屬權利金性質，非房地財產交易，沒有免稅，應全額開立發票，認定收入。(二)法定停車位依建築法規定必須設計之法定停車位，屬公共設施，應視該車位在分攤公共設施之所有權時有無分配房屋、土地坪數，且所分攤之坪數是否合理，若有合理分配房地，土地部分免稅，房屋部分課稅。(三)增建停車位建設公司為了業務銷售需要，設計上增加建造所超出法定停車空間的部分是有所有權，具有獨立產權的，惟實務上限制出售對象須為該建築大樓的承購戶，因此車位面積須附加於房屋建坪中，其房屋部分應開立發票認定收入，土地部分免稅。四、房地售價比例偏低之調整(一)房屋土地併同銷售時，如果合約未將土地與房屋價款分別載明，或是房屋售價明顯偏低時，將依房屋評定標準價格佔土地公告值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋售價。(二)如買賣合約已劃分房地款，稽徵機關除能證實虛偽不實（如假合建）或顯較市價偏低者，不應適用公告比值規定調整。(三)合建個案為避免被認定為假合建，公司與地主間之資金流向必須劃分清楚，不可混淆使用，如收取自備款、銀行貸款撥付、代收代付款、增建或裝潢款項、收取天然瓦斯工程等資金流向均須能規劃清楚。五、銷貨退回與折讓之處理(一)預售屋在產權尚未移轉前所收取之款項，如訂金、簽約金、開工款、各樓板完成款等皆屬預收款，在產權移轉過戶前退屋，皆屬預收款之退回，按營業稅法第十五條及營利事業所得稅查核準則第十九條規定處理。(二)若產權移轉過戶手續已完成，欲辦理退屋時，不能以銷貨退回處理，應以重新買回當作進貨處理。(三)若客戶房屋自行轉手要求換約，可以以增補契約條款變更購屋者。惟契約變更名義人如有二親等關係，則涉及贈與稅問題，如非二親等關係，契約移轉變更價格如有上漲，則涉及財產交易所得。(四)銷貨折讓，若折讓確定前銷貨發票已開，可按營業稅法第十五條規定及查核準則第20條規定處理；若是發票尚未開立可修改合約追減總價或註明折讓金額。(五)顧客退屋，如有沒收訂金或收取違約金，應全額開立發票並申報收入，土地款之違約金是視為其他所得，並非土地交易所得，不能免稅。六、合建所約定之履約保證金是否應設算利息收入合建個案中，建設公司與地主所約定之履約保證金依財政部81.3.13.台財稅第810761318號函規定非屬租賃押金，免予設算地主利息收入。惟實務上稽徵機關稅務人員查帳時會查證建設公司之合建保證金有無支付之事實，所支付之金額與土地價值對照是否合理。七、土地交易所得(一)出售土地所得免營業稅、所得稅◎營業稅法第8條第1款：出售土地的收入免營業稅。◎所得稅法第4條第16款：個人及營利事業出售土地所產生的交易所得，免徵所得稅。(二)營利事業出售土地所得分配予股東屬營利所得營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。（財政部75/12/08台財稅第7518357號函）參、營業成本方面一、營建成本之分攤方式建築業已興建完成但未出售之餘屋，得依工程別依收入法、建坪比例法、或評定現值法擇一適用，分攤其房地成本，但同一工程既經擇定後，以後年度即不得變更。(一)收入法：係指建築投資業建屋出售，其銷貨成本係按出售房屋售價及待售房屋之預計合理售價占總售價比例攤計成本之方法。計算式：待售房屋＝營建總成本×【待售房屋預計售價／（已售房屋售價＋待售房屋預計售價）】(二)建評比例法：指營建業建屋出售，其銷貨成本按出售及待售房屋坪數占房屋總坪數比例攤計成本之方法。計算式：待售房屋＝營建總成本×【待售房屋坪數／（已售房屋坪數＋待售房屋坪數）】(三)評定現值法：係指營建業建屋出售，其銷貨成本係按出售及待售房屋評定現值占房屋總評定現值比例攤計成本之方法。計算式：待售房屋＝營建總成本×【待售房屋評定現值／（已售房屋評定現值＋待售房屋評定現值）】(四)對上述三種成本分攤方式之運用1.若預估下期房價上漲，則採建坪比例法較收入法，本期銷貨成本較高、毛利較低、淨利較低。2.若預估下期房價會下跌，則採收入法較建坪比例法，本期銷售成本較高、毛利較低、淨利較低。3.若存貨（餘屋）是以店鋪較多，若採收入法攤計成本，本期分攤成本較少，下期分攤成本較多，毛利率較穩定較不會形成本期大虧，，下期大盈的不均衡現象。二、公共設施成本之攤計(一)所有權未移轉予顧客的房屋及土地，如大樓的守衛室、親子教室、健身房、地下室停車空間、公共設施或私設巷道、公共通道、畸零地等，應自本期的營業成本內轉出，列為待售房地之成本。(二)期末結帳時，應核對已售房地及待售房地總面積合計數是否與建造執照、使用執照上房屋及土地所有權總面積核對相符。三、停車位成本之攤計停車位視其有無產權而有不同的處理方式：(一)只有使用權，沒有所有權的停車位，因其房地沒有坪數，不得分攤成本，於出售使用權時，全數列為收入。(二)有所有權停車位，則可依主建物採用之收入法、建坪比例法、評定現值法去分攤成本，列為待售房屋土地成本。四、取得進貨成本是否合乎規定(一)營建材料1.購進材料以實際成本為準，包含材料價款及進料所支付之費用。如鋼筋、預拌混凝土、水泥、砂石、紅磚、磁磚、地磚等建材。2.依營業人開立銷售憑證時限表規定，銷售貨物開立發票以發貨時為開立憑證時限，但實務上往往是待請款時才開立發票，因此往往造成完工後才取得進料憑證，此部份查帳時易被認為與本工程無關而遭剔除。3.取得虛設行號發票(1)有進貨事實(2)無進貨事實(二)營建人工1.營造廠商之工資發票（結構工資）委託營造廠商包工不包料，應取具統一發票，與營造工程合約是否相符。2.下包工程包商之工資發票或工頭代雇工之臨時工資表（裝修工資）下包工程包商應取具統一發票，若為工頭代雇工之臨時工，須有工頭切結之臨時工資表,惟人頭工資泛濫嚴重與勞工退休金問題，最好避免。(三)外包工程1.係指工料一起發包之工程款，如水電工程、鋁門窗工程、電梯工程、鐵捲門工程、大理石工程、採光罩工程、衛浴設施工程等