收入的确认和列报采用“总额法”还是“净额法”的问题

收入的确认和列报采用“总额法”还是“净额法”的问题一、背景根据((企业会计准则第14号——收入》及其应用指南和讲解的有关规定，收入只包括企业本身收到的和应收的经济利益的总流入。为第三者代收的金额不是流入企业的经济利益，不导致权益的增加，因此，不包括在收入的范围内。类似地，在代理关系中，经济利益的总流入包括了代委托人收取的款项，这部分流入并不引起企业权益的增加，因此代委托人收取的款项也不是收入，收入只限于佣金的金额。在实务中，经常遇到收入列报应当是采用“总额法”还是“净额法”的问题，即企业应当按照全额还是净额确认收入。这种情况在某些行业中(如代理业、电信运营商等)特别常见。例如，电信运营商可能与第三方内容提供商签订服务协议，向订阅这些内容的用户提供服务，收费标准可能是基于使用该种服务的时间长短或者数据流量等。这些内容的收费通常是由电信运营商随同通信费等基本收费一并向用户收取，并扣除一定比例的佣金后，将与这些内容相关的收费支付给内容提供商。此时，根据不同的具体情况，电信运营商可能的处理方法有:①将向用户收取的全部款项确认和列报为收入，即认为通过向用户销售这些内容的服务赚取了收入；②仅将所收到的佣金部分(即从向用户收取的总金额中扣除支付给内容提供商的款项后的差额部分)确认和列报为收入，即认为其所赚取的仅仅是与代理服务相关的佣金。另外常见的例子还有:旅行社是应当将向游客收取的全部款项确认为收入，还是只就扣除代游客支付的食宿、交通、门票等款项后其所获取的净额确认收入;在以CFR或CIF条件出口的情况下，出口商是否仅就其中包含的FOB价确认出口销售收入；等等。二、此类事项的基本处理原则根据《企业会计准则第14号——收入》第二条对“收入”的定义，“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。因此，是否导致所有者权益增加，是界定一项经济利益流入是否构成收入的重要判断标准。当存在委托代理销售关系的情况下，代理方代表委托方收取的款项并不代表其股东权益的增加，因而不应确认为收入，而应以净额列示收入。因此，在判断收入的确认和列报应当采用“总额法”还是“净额法”时，首先需要明确的问题就是企业(报告主体)在交易中所处的地位，即其自身是否构成交易的一方，并直接承担交易的后果；还是仅仅在交易双方之间起到居间的作用，仅仅就其提供的居间代理服务收取佣金，而并不承担交易的后果。换言之，企业与供应商之间的交易是否为独立于企业与顾客或用户之间的交易的另一项交易；企业是否承担了所交易的商品或服务的所有权上的主要风险和报酬。以前述的电信运营商例子而言，如果电信运营商自身就是交易的一方，则其应当把向用户收取的全部款项确认为收入，并将其应付给内容提供商的款项确认为购买这些内容的成本(即营业成本；如果电信运营商仅仅是以内容提供商之代理人的身份与用户发生交易，则仅就其所获取的佣金确认收入。在确定企业在交易中所处的地位是否为代理人时，需要综合考虑所有事实和因素(尤其是重大风险和报酬的承担情况)，作出适当的职业判断。但是，一般认为，如果存在以下一种或数种情况，则企业自身被认定为交易的一方，从而需要按总额确认收入的可能性相对较大:(1)根据所签订的合同条款，企业是首要的义务人，负有向顾客或用户提供商品或服务的首要责任，包括确保所提供的商品或服务可以被顾客或用户接受。企业在营销商品或服务的过程中所作出的书面或其他形式的声明，以及销售合同条款的约定，通常可以提供表明企业还是供应商是首要义务人的证据。如果企业仅仅负责安排所订购的商品的运输，则不认为企业承担了首要责任。如果企业所提供的某项商品或服务可以有多个供应商，企业有能力从中自主选择使用哪一个供应商提供的商品或服务，则表明企业很可能是首要义务人，应按总额法确认收入。(2)企业在交易过程中承担了一般存货风险，即存货所有权上的主要风险和报酬，例如标的商品或服务的价格变动风险、滞销积压风险等。一个常见的例子是:如果企业在顾客订购某项商品之前持有该项商品的所有权(作为自身存货管理)，或者当顾客退货时，该商品的所有权即转归企业，且无权就价格下跌损失从供应商处取得补偿或者无条件地将顾客退回的商品再退还给供应商并取得补偿，则很可能表明企业承担了一般存货风险。在考虑这一因素的影响时，需要关注的是:此处的“一般存货风险”是指无法获得补偿的一般存货风险。因此，需要考虑企业和供应商之间的协议安排是否降低了企业所面临或承担的一般存货风险水平。例如，如果企业有权就价格下跌损失从供应商处取得补偿，或者无条件地将顾客退回的商品再退还给供应商并取得补偿，则这样的交易安排可以显著降低或者实质上消除企业所承担的一般存货风险。就提供服务的合同而言，如果合同约定无论最终用户是否接受该服务，企业都必须向该服务的提供商支付报酬的，则表明企业承担了与该项服务相关的“一般存货风险”，应按总额法确认收入。(3)企业能够自主决定所交易的商品和服务的价格；或者能够改变所提供的商品和服务，或者自行提供其中的部分服务。如果企业具备合理的定价自由权，可以在由宏观经济、行业和市场等因素确定的合理价格区间之内自行确定所交易的商品或服务的价格，可能表明企业承担了交易过程中的主要风险和报酬，应按总额法确认收入。如果企业从实体上改变了所提供的商品或劳务(而不仅仅是简单的包装)，或者自行提供其中的部分服务，则通常表明企业自身承担了向顾客或用户提供商品或服务的首要责任。如果企业参与了对所提供的商品或服务的具体规格要求的确定，则应按总额法确认收入的可能性相对较大。(4)企业承担了信用风险。例如，如果根据企业与供应商签订的合同，即使最终用户或顾客无力付款，企业仍需承担向供应商支付货款或劳务款项的责任，则此时企业承担了源自顾客或用户的信用风险；又如，如果由供应商提供的商品或服务存在缺陷，当顾客或用户提出索赔时，企业仍应先行承担赔付责任后，再向供应商追偿，则此时企业承担了源自供应商的信用风险。如果企业在向顾客或客户提供商品或服务之前，即已经从顾客或客户收到全部款项的(即此时企业尚未发生对供应商的付款义务)，则企业不承担交易过程中源自顾客或客户的信用风险。如果顾客或客户使用信用卡付款，并且企业在发出商品或者提供劳务之前就该笔款项已经获得授权的，则可以认为信用风险在很大程度上已被化解。已化解或消除的信用风险不作为按总额法确认收入的证据。在上述电信运营商的例子中，如果该特定内容与该电信运营商所提供的其他产品或服务捆绑定价销售，则应当按总额法确认收入，并将应付给内容提供商的款项确认为营业成本。相反地，如果特定内容并未与该电信运营商所提供的其他产品或服务捆绑定价销售，因此电信运营商的网络在此方面仅仅起到内容传输介质的作用，则应按照净额法确认收入，即仅把实际赚取的佣金确认为收入。如果不存在上述任一情形，则企业处于代理人地位，按所获取的佣金净额确认收入的可能性相对较大。如果存在以下情况，可能表明企业处于代理人地位，应按净额法确认收入:①根据所签订的合同条款，首要义务人是供应商而不是本企业。②企业在交易中赚取的报酬是事先确定的，或者是固定收益(无论向顾客或用户收取的价款为多少)，或者是按确定比例计算。③企业不承担信用风险。三、实务中常见情况的举例(一)旅行社的收入确认问题旅行社是应当将向游客收取的全部款项确认为收入，还是只就扣除代游客支付的食宿、交通、门票等款项后其所获取的净额确认收入?我们理解，此类情况下，旅行社通常应当采用前一种处理方式，即将向游客收取的全部款项确认为营业收入，同时将支付给相关单位的游客食宿、交通、门票等款项确认为旅行社的营业成本。其主要原因是:1.旅行社是直接与游客发生合同关系的一方，而提供食宿、交通服务的单位和旅游景点等并不直接与游客发生合同关系，也就是旅行社与游客签订的旅游合同和与提供食宿、交通服务的单位和旅游景点之间签订的是两个或多个彼此独立的“背靠背”合同。旅行社独立承担这些合同各自的谈判过程中的风险，并享有相关的收益。旅行社组织游客出行的收益并不是固定收益或者固定为旅游费一定比例的收益。2.虽然实务中旅游合同都规定游客需在成行前付清合同约定的全部旅游费用，因此旅行社通常不承担源自游客的信用风险，但是当游客就行程中的事项提出投诉时，旅行社应当先行向游客赔付，然后再向相关责任方追偿，因此旅行社实际上承担了源自相关责任方的信用风险，同时也表明旅行社是履行旅游合同的首要义务人。3.虽然旅游景点通常具有唯一性和天然垄断性，但提供食宿、交通服务的单位通常可有多种选择，而旅行社在此过程中享有自由决定权(包括选择供应商和进行价格谈判)，并且旅游合同多数是旅行社提供的格式合同，行程都由旅行社事先安排。由于上述各项原因，我们理解，旅行社应当将向游客收取的全部款项确认为营业收入，同时将支付给相关单位的游客食宿、交通、门票等款项确认为旅行社的营业成本。需要注意的是:上述理解仅适用于会计处理方面，与营业税的相关规定是不一致的，可能导致利润表中“营业收入”和“营业税金及附加”两个项目缺乏清晰的比例关系。我们理解，会计和税务作为两个互相独立的体系，其中的规定不应互相影响和干扰。对此应注意向客户作出解释和说明。(二)CFR或CIF条件下出口销售收入的确认问题在以CFR或CIF条件出口的情况下，出口商是否仅就其中包含的FOB价确认出口销售收入，还是应当就其向进口商收取的全部货款(包含运费和/或保险费)确认收入，并将支付的运保费确认为销售费用?我们理解，在以CFR或CIF条件达成的出口交易中，除非承运人和保险公司系由进口商指定，且运费、保险费的金额系由进口商直接与承运人、保险公司谈判确定(即出口商支付运保费纯属代收代付性质)，否则出口商应当就其向进口商收取的全部货款(包含运费和/或保险费)确认收入，并将支付的运保费确认为销售费用。其主要原因是:承运人和保险公司均系由出口商自行选择确定，且运费、保险费的金额也系由出口商和承运入、保险公司直接谈判确定，出口商独立承担与该等谈判过程相关的风险和报酬。在这种情况下，应当把货物销售、运输和保险劳务看作一个整体进行会计处理。与前述旅行社的问题类似，这一做法可能与税务规定存在差异。根据现行的出口货物退(免)税规定，计算“免抵退”金额需以出口货物的FOB价格为基础，实务中有很多企业对于CFR,CIF条件的出口销售也仅就其中的货物离岸价部分确认收入，但我们理解这一做法是不符合会计上对于收入确认的基本原则的，应向客户建议改用总额法确认收入。