搜索
第1页第十九章所得税一、本章概述（一）内容提要会计和税收是经济领域中两个不同的分支，分别遵循不同的原则，规范不同的对象。会计遵循的是公认的会计原则，反映财务状况、经营成果及现金流量变动；税收遵循的是税收法规，其目的是课税以调节经济。由此产生了会计和税收的差异，进而出现了所得税会计核算的问题。本章对所得税会计的概念、资产负债表债务法的内涵、资产或负债的账面价值与计税基础的界定、可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的界定以及资产负债表债务法的核算原理作了较为详尽地案例解析。考生应重点关注如下要点：1.资产账面价值与计税基础的判定；2.负债账面价值与计税基础的判定；3.应纳税暂时性差异的判定；4.可抵扣暂时性差异的判定；5.递延所得税资产的确认；6.递延所得税负债的确认；7.应税所得额的确认和应交所得税的计算；8.各期所得税费用的确认。（二）历年试题分析年度题型题量分值考点2007计算题17资产负债表债务法的会计核算2008无专门题目设计2009单项选择题23暂时性差异的认定及递延所得税费用的计算二、知识点精讲19.1所得税会计的概念（一）所得税会计的概念所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。第2页（二）纳税影响会计法该方法认为，当会计与税务产生收入、支出上的暂时性差异时，应当以会计口径的利润认定所得税费用，以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用“递延所得税资产”科目、预提费用使用“递延所得税负债”科目。经典例题－1【基础知识题】甲公司2008初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，会计上采用两年期直线法提取折旧，税务口径认可四年期直线法折旧。假定每年的税前会计利润为100万元，所得税率为25%，则纳税影响会计法的会计处理如下：[答疑编号231190101]『正确答案』（1）设备折旧在会计、税务上的差异2008年2009年2010年2011年会计口径202000税务口径10101010暂时性差异1010-10-10（2）纳税影响会计法的会计处理如下：项目2008年2009年2010年2011年税前会计利润100100100100暂时性差异1010-10-10应税所得1101109090应交所得税①27.527.522.522.5递延所得税资产②（待摊费用的本质）借记2.5借记2.5贷记2.5贷记2.5所得税费用③＝会计口径利润×所得税率25252525会计分录：借：所得税费用③递延所得税资产②贷：应交税费――应交所得税①借：所得税费用③贷：递延所得税资产②应交税费――应交所得税①第3页第4页经典例题－2【基础知识题】资料同例1，如果将会计折旧口径与税务折旧口径互换，则纳税影响会计法下的会计处理又会如何呢？[答疑编号231190102]『正确答案』（1）设备折旧在会计、税务上的差异2008年2009年2010年2011年税务口径202000会计口径10101010暂时性差异1010-10-10（2）纳税影响会计法下会计处理项目2008年2009年2010年2011年税前会计利润100100100100暂时性差异-10-101010应税所得9090110110应交所得税①22.522.527.527.5递延所得税负债②（预提费用的本质）贷记2.5贷记2.5借记2.5借记2.5所得税费用③＝会计口径利润×所得税率25252525会计分录：借：所得税费用③贷：递延所得税负债②应交税费――应交所得税①借：所得税费用③递延所得税负债②贷：应交税费――应交所得税①第5页（三）资产负债表债务法资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。19.2资产负债表债务法下所得税的会计核算19.2.1资产、负债的计税基础及暂时性差异（一）资产计税基础的概念资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。比如，存货的期末余额为100万元，其已提跌价准备为30万元，则该存货的账面价值为70万元（＝100-30），但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万元。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。（二）负债计税基础的概念负债的计税基础＝负债的账面价值－将来负债在兑付时允许扣税的金额。第6页通常而言，所谓负债的计税基础就是税务口径下的负债价值。比如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上不认可产品质量担保费用的提取，因此预计负债的计税基础为0元。（三）暂时性差异的概念暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。（四）可抵扣暂时性差异的概念可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。（五）应纳税暂时性差异所谓应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。（六）新增暂时性差异与转回暂时性差异的界定只要年末差异大于年初差异的应界定新增暂时性差异（新增可抵扣差异或新增应纳税暂时性差异）；只要年末差异小于年初差异的应界定转回暂时性差异（转回可抵扣差异或转回应纳税暂时性差第7页异）。【要点提示】掌握资产、负债的计税基础确认方法及暂时性差异的类别辨认。经典例题－3【基础知识题】甲公司2008初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，会计上采用两年期直线法提取折旧，税务口径认可四年期直线法折旧。假定每年的税前会计利润为100万元，所得税率为25%，则设备在不同时点的账面价值与计税基础如下表：[答疑编号231190103]第8页第9页在此例中，我们可以得出如下规律：规律1：当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；规律2：新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得；规律3：可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。第10页规律4：“递延所得税资产”的登账额＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率。第11页规律5：“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率；第12页经典例题－2【基础知识题】甲公司2008初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，会计上采用四年期直线法提取折旧，税务口径认可两年期直线法折旧。假定每年的税前会计利润为100第13页万元，所得税率为25%，则设备在不同时点的账面价值与计税基础如下表：第14页在此例中，我们可以得出如下规律：第15页规律1：当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；规律2：新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得；规律3：应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。第16页规律4：“递延所得税负债”的登账额＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税率。规律5：“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异×当时的税率。第17页经典例题－3【基础知识题】甲公司2008年提取了产品质量担保费用40万元，2009年甲公司根据“三包”协议支付了40万元的产品质量担保费用，2008年、2009年的税前会计利润为100万元，所得税率为25%，则2008第18页年、2009年的所得税会计处理如下：第19页在此例中，我们可以得出如下规律：规律1：当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；规律2：根据规律1可推导出如下规律：当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。【要点提示】务必理解并背过上述案例中总结的规律，以便熟练地将上述规律应用到解题中。（七）常见资产计税基础与账面价值的差异分析1.固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的起始计量标准不存在差异。二者的差异均来自于以下两个方面：A.折旧方法、折旧年限产生差异；B.因计提资产减值准备产生的差异。第20页【例19－1】A企业于20×6年12月20日（下月提折旧）取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。20×8年12月31日（第二年末），企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。[答疑编号231190201]『正确答案』20×8年12月31日，该项固定资产计提减值准备前的账面价值＝750－75×2＝600（万元），该账面价值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值＝750－75×2－50＝550（万元）其计税基础＝750－750×20%－600×20%＝480（万元）（【注释】资产账面价值计税基础产生的是应纳税暂时性差异）该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。第21页【例19－2】B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照税法规定，其最低折旧年限10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。[答疑编号231190202]『正确答案』该项固定资产在20×7年l2月31日的账面价值＝750－750÷5＝600（万元）该项固定资产在20×7年12月31日的计税基础＝750－750÷10＝675（万元）（【注释】资产账面价值计税基础，产生可抵扣暂时性差异）该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。2.无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因A.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产第22页的成本；税法规定，企业发生的研究开发费用允许追计50%。B.无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，税法则要求在不少于10年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。【例19－4】乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×7年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照l0年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。[答疑编号231190203]『正确答案』会计上将该项无形资产作为使