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财务会计研究第一单元合并财务报表西南财经大学会计学院王治安财务会计研究合并财务报表是财务会计领域中较为复杂的问题，且充满争议。通过学习，了解企业合并时和合并后的会计处理方法，明确合并报表编制中的不同理论，掌握合并财务报表编制的技术方法，特别是投资溢价的摊销和内部交易未实现损益的处理等复杂问题。财务会计研究企业合并取得后的合并报表母子公司之间长期性投资交易损益期中取得股权及股东权益变动不完全权益法或成本法母子公司合并财务报表母子公司之间持有内部债券权益结合法母子公司合并财务报表合并理论的再探讨取得日的合并报表母子公司之间内部商品交易损益财务会计研究第一章企业合并企业合并指一个企业与另一个企业实行股权联合或获得另一个企业净资产的控制权和经营权，而将各独立的企业组成一个经济实体。一、企业合并的原因与方式二、合并财务报表三、企业合并的会计处理方法返回财务会计研究一、企业合并的原因与方式（一）企业合并的原因1．合并所需成本低2．缩短进入新市场的时间3．承担的风险较小4．可获得无形资产5．大规模经营能提高效益除此之外，可能基于政府的鼓励政策，避免破产给社会带来的负面影响。财务会计研究（二）企业合并的方式1．吸收合并2．创立合并3．控股合并三种合并方式中，主要研究控股合并。返回财务会计研究二、合并财务报表企业合并中的吸收合并和创立合并，在合并后的会计处理与一般企业无异，但控股合并则不同，是把控股公司(母公司)和它的附属公司(子公司)视为一个经济实体，要对外提供这一经济实体的财务报表，这类报表称为“合并财务报表(简称合并报表)”，应明确以下问题：财务会计研究（一）控股合并应把母子公司视为一个经济实体或者说会计个体；（二）合并的主要标准是对子公司的控制权，而不是实际的所有权。返回财务会计研究三、企业合并的会计处理方法企业合并时的会计处理方法有购买法和权益结合法两种。（一）权益结合法和购买法的应用（二）权益结合法和购买法的会计处理财务会计研究（一）权益结合法和购买法的应用1．权益结合法权益结合法是将企业合并视为两家或两家以上的公司，经由权益证券的交换，使股权融为一体。这种方法是实施合并的企业与参与合并的企业股东间普通股的交换，不是购买行为，其特点是：财务会计研究（1）按账面价值计价，不反映商誉；（2）参与合并企业的整个年度的收益和留存收益均包括在合并后的企业；（3）合并时所发生的相关费用，均确认为当期费用；（4）参与合并企业的会计方法不一致，应追溯调整，使其一致，重编前期财务报表。财务会计研究由于这种方法是股权交换，不会引起投资溢价，与购买法相比，可能会产生会计利润。为防止滥用，美国会计原则委员会于1970年发布的16号意见书《企业合并会计处理》，对采用权益结合法作了严格的限制。财务会计研究2．购买法企业合并不符合采用权益结合法情况下，应采用购买法。购买法是将企业合并视为某企业个体取得或购买其他企业个体净资产的一项交易。这种交易是一种购买行为，与企业从市场购入材料、固定资产并无差异，其特点是：财务会计研究（1）公允价值与净资产账面价值的差额，分配给可辩认的资产及负债。（2）投资成本超过净资产公允价值部分作为商誉处理。（3）合并时的费用，如果以发行股票为代价，登记和发行成本减少资本公积；直接费用增加净资产或投资成本；间接费用作为当期费用处理。财务会计研究（4）实施合并企业收益既包括当年本身实现的收益，还包括合并日后被并企业所实现的收益。（5）实施合并企业的留存收益有可能因合并而减少，但绝不会增加。（6）不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整。财务会计研究权益结合法和购买法，均需对参与合并的其他企业的资产和负债加以确认，并作出调整；对被并企业的资产和负债进行评估。权益结合法应协商股票交换比例。财务会计研究（二）权益结合法和购买法的会计处理1．吸收合并和创立合并采用权益结合法（1）吸收合并以发行不同的股数说明账务处理（2）创立合并以发行不同的股数说明账务处理财务会计研究2．购买法的会计处理（1）投资成本的确定投资成本以所支付的现金，所转移资产的公允价值与所交付证券的公允价值，以及办理合并而发生的直接成本来决定。投资成本大于净资产账面价值部分要进行分配。公允价值大于净资产账面价值部分，分配给可辩认的资产及负债；投资成本大于净资产公允价值部分，确认为商誉。财务会计研究（2）采用购买法发生商誉企业合并时的商誉，指投资成本超过被并企业净资产公允价值的差额。商誉的处理方法有：一种，单独确认为一项资产，并加以摊销；二种，在合并时立即注销，减少所有者权益；三种，作为一项资产，不予摊销。财务会计研究（3）采用购买法发生负商誉企业合并时的负商誉，指取得净资产的公允价值超过投资成本的差额，负商誉的处理方法有：一种，降低非流动资产的价值；二种，确认为一项负债；三种，在合并时，增加所有者权益。返回结束财务会计研究第二章取得日的合并报表取得日又称合并日，从要求来讲，并不需要编制合并报表。但从合并报表编制方法来讲，需要从取得日合并报表编制开始研究。本章主要掌握以下问题：一、合并报表的特点、范围及局限性二、取得全部股权的合并报表三、取得部分股权的合并报表返回财务会计研究一、合并报表的特点、范围及局限性（一）特点（二）合并范围（三）合并报表的局限性财务会计研究（一）特点1．提供以母公司为主的整个企业集团的财务信息；2．提供的财务信息只反映合并主体对外界交易的经营成果、财务状况和资金流转。财务会计研究（二）合并范围合并的主要标准是对子公司的控制权，通常以拥有50%以上有表决权股份，并采取行动去控制公司的经营行为，母子公司关系即告成立。合并实质上就是以作为投资基础的子公司资产来替换投资账户的程序。财务会计研究（三）合并报表的局限性1．债权人利用合并报表提供信息进行信贷决策受到局限；2．少数股权股东，从合并报表中得到的有信息较少；3．股东预测股利分配受到局限。返回财务会计研究二、取得全部股权的合并报表在母子公司关系确立时或取得以后，在编制合并报表前，一般先编合并工作底稿。在工作底稿内，由于母子公司关系视为一个经济实体，凡属内部往来性质的账户和其他尚需调整的项目进行调整及消除，借以产生对外列报的合并财务报表所需数字。财务会计研究取得日合并资产负债表工作底稿步骤。工作底稿调整分录1．作投资成本等于取得子公司股东权益账面价值的冲调分录借：股本资本公积留存收益贷：长期股权投资财务会计研究2．作投资成本与净资产差额的分配借：流动资产固定资产商誉贷：长期股权投资上述两笔调整分录，亦可作成一笔。返回财务会计研究三、取得部分股权的合并报表一家公司尚未取得100%的股权，子公司的普通股中有一部分为母公司之外的股东所持有，这部分称为少数股权。（一）合并理论（二）母公司取得子公司大部分股权财务会计研究（一）合并理论合并理论是指编制合并财务报表的理论依据，是说明少数股权的会计处理。在合并报表编制过程中，形成以下三种理论：1．母公司理论2．个体理论3．综合理论目前在运用中，一般采用综合理论。财务会计研究（二）母公司取得子公司大部分股权投资成本与子公司净资产账面价值的分配工作底稿的调整及消除分录子公司尚有部分股权系少数股东持有，应列入少数股权栏，并将总额移填列入合并报表栏，调整分录为：财务会计研究借：股本资本公积留存收益贷：长期股权投资少数股权返回结束财务会计研究第三章取得后的合并报表在取得合并后，如何利用母子公司编制的个别财务报表来编制合并个体的财务报表，是编制取得后合并财务报表应解决的主要问题。本章主要掌握以下问题：一、长期股权投资有成本法和权益法二、投资溢价的分配和处理三、取得后合并报表的编制返回财务会计研究一、长期股权投资有成本法和权益法（一）成本法成本法是指企业以股票作为长期投资对象时，股票按成本记账的方法。财务会计研究（二）权益法权益法是指母公司对子公司投资账户的账面价值反映其在子公司的所有者权益中应占有的份额的一种会计方法。权益法又分为不完全权益法和完全权益法财务会计研究1．不完全权益法不完全权益法又称简单权益法，特点是：（1）母公司按持股比例，以子公司各期实现的利润或发生的亏损确认投资收益或投资损失。（2）母公司收到子公司现金股利，减少投资的账面价值。财务会计研究2．完全权益法完全权益法又称复杂权益法，反面简秒权益法，特点是：除具备不完全权益法的特点外，还具备这样的特点，母公司要在账上逐期调整“投资”账户的账面价值和母公司在子公司的净利润（或亏损）份额。调整有两项：一是摊销母公司投资成本与子公司净资产账面价值的差额；二是公司间内部往来交易业务的未实现损益或推定损益。权益法具有很强的核对和验证功能。返回财务会计研究二、投资溢价的分配和处理投资溢价是指长期股权投资成本大于所取得的被投资公司净资产账面价值的数额。权益法是以单一的“长期股权投资”来表述。如果将“长期股权投资”科目作进一步分析，包括三项内容：（1）被投资公司净资产账面价值；（2）公允价值与净资产账面价值的差额，分配给可辩认的资产及负债；（3）商誉。财务会计研究各期计算出投资溢价的摊销额后，母公司在账上减少投资和投资收益，作如下分录：借：投资收益贷：长期股权投资投资溢价的摊销是合并报表编制的难点之一。返回财务会计研究三、取得后合并报表的编制区分出母公司正式账簿记录和工作底稿上的调整分录。采用权益法时，母公司的正式账簿记录：（1）收到现金股利借：现金贷：长期股权投资财务会计研究（2）根据损益表确认投资收益借：长期股权投资贷：投资收益（3）投资溢价的摊销借：投资收益贷：长期股权投资财务会计研究（2）和（3）两笔，通过下列计算，亦可作成一笔分录子公司净利润××××减：销售成本增加数×××房屋增加的折旧费××机器增加的折旧费××商誉摊销费×××××投资收益×××财务会计研究长期股权投资账户余额计算如下：期初余额×××××加：投资收益××××减：收到的现金股利×××期末余额×××××财务会计研究工作底稿的调整分录：（1）借：投资收益贷：普通股股利长期股权投资“投资收益”的冲销，才能使母公司和子公司的收入与费用合并后计算合并损益；现金股利系内部资金转移；长期股权投资本期增加数进行冲销，使该账户恢复期初数。财务会计研究（2）借：存货固定资产商誉股本资本公积留存收益贷：长期股权投资投资溢价并未记入任何一家公司账上，通过工作底稿列示，反映在合并报表上；期初子公司股东权益与母公司投资（期初）对冲。财务会计研究（3）借：销货成本管理费用贷：存货固定资产商誉公允价值与账面价值差额的摊销取得后合并财务报表工作底稿的格式及程序返回结束财务会计研究第四章母子公司之间内部商品交易损益合并后的会计处理，是将母子公司编制的个别财务报表按“母子公司系属吸收合并”的假设为基础予以编制。在这种情况下，除应考虑合并日的投资成本与子公司净资产账面价值之间的差异归属外，还应考虑母子公司之间的内部往来交易。返回财务会计研究内部往来交易有的会涉及损益，有的则不会，不涉及损益的内部交易，会计处理很简单。涉及损益的内部交易，应以个体理论的观点来编制。如何将长期股权投资与合并报表予以融合，是内部交易未实现损益研究的重点。财务会计研究一、存货未实现损益的会计处理二、存货顺销的合并报表三、存货逆销的合并报表财务会计研究一、存货未实现损益的会计处理母子公司间有关商品买卖，实质上仅是存货储存地点的变更与公司间的转账业务。如果购买的一方，已将商品全部对外出售，买卖双方各自确认的毛利总和，必然等于合并个体的销货毛利。如果购买的一方，还有一部分或全部未对外销售，买卖双方各自确认的毛利总和，就不等于合并个体的销货毛利，就产生存货未实现损益。财务会计研究如果长期股权投资账户余额与其在子公司股东权益的应得份额一致（无投资溢价摊销），当母公司账上含有未实现利润，投资账户余额将会小于所持有子公司股东权益应得份额，小于数为未实现利润；下一报告期末实利润转已实现，当期无新的存货内部交易，投资账户余额又会等于所持有的子公司股东权益。因此，母公司账上的调整分录如下：财务会计研究发生未实现利润时借：投资收益贷：长