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第十章合并财务报表的基本原理学习目标:通过本章学习,能理解合并财务报表的意义和三种合并理论,掌握合并财务报表的合并范围的界定,了解合并财务报表的种类和编制原则,重点掌握合并财务报表的编制程序,比较购买法和权益结合法下合并财务报表编制方法的区别.熟知控制权取得日合并财务报表的编制要点.基本内容：第一节、合并财务报表的概述第二节、合并财务报表的合并理论第三节、合并财务报表的合并范围第四节、合并财务报表的种类和编制原则第五节、合并财务报表的编制程序第六节、合并财务报表的编制方法企业会计准则第33号——合并财务报表（2006）一、合并财务报表的意义定义：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。第一节合并财务报表的概述信息需求者母公司的最高管理层——需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。母公司的外部利益相关者——需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。国家税务机关和证券交易所——为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。作用：1、合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。2、合并报表有利于避免控股公司利用控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防止企业盈余操纵。二、编制合并报表的目的：基本目的：满足报表使用者对企业集团会计信息的需要。具体目的：反映了合并财务报表与母公司个别财务报表之间的关系：“放大”观：英、法、德、荷“取代观”：美国（1）放大观编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司个别财务报表上基于权益法的“长期股权投资——对子公司股权投资”和“投资收益——对子公司投资收益”这样的总括项目加以具体化，予以详细反映。（2）取代观编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以“取代”原有的母公司个别财务报表。三、合并财务报表的特点合并财务报表与单独财务报表相比合并财务报表与汇总财务报表相比☞反映的对象不同☞编制主体不同☞编制基础不同☞编制方法不同☞编制目的不同☞编制主体不同☞确定编报范围的依据不同☞编制方法不同特点反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。不同于汇总财务报表。（一）、从传统的投资分类来看短期投资情况下不需要编制合并报表长期债权投资情况下不需要编制合并报表长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编制合并报表的必要条件是：投资企业与被投资企业存在控制与被控制关系。四、合并会计报表与投资的关系（二）、从现行准则对投资的分类来看交易性投资持有至到期投资可供出售投资长期股权投资（不存在控制关系）长期股权投资（存在控制关系）投资方不需要对被投资方的财务报表予以合并投资方需对被投资方的财务报表予以合并五、合并会计报表与合并方式的关系（一）吸收合并（二）创立合并（三）控股合并不存在编制合并报表的问题不存在编制合并报表的问题既编制股权取得日的合并报表，也编制股权取得日后各期的合并报表第二节合并财务报表的合并理论合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（100％）子公司的情况下才能表现出来。合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。由于会计信息服务的主体不同，所以合并报表也有不同的基本理论:母公司理论（Parentcompanytheory）实体理论（Entitytheory）所有权理论（Proprietorshiptheory）（一）母公司理论1、特点站在母公司股东的角度；合并报表反映母公司的利益；子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构；少数股东被视为集团外的利益群体；少数股权被视为集团的负债。2、合并资产负债表的编制用子公司的资产、负债代替母公司资产负债表上的“对子公司股权投资”；合并股东权益不包括子公司少数股东的权益。3、合并利润表的编制用子公司的收入、费用代替母公司利润表上的“投资收益——对子公司投资收益”；子公司少数股东所持有的子公司净利润被视为集团的一项费用。（二）实体理论站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制；合并报表反映集团的利益；子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；少数股权也属于集团的所有者权益；合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润。（三）所有权理论所有权理论也称业主权理论，它着眼于母公司在子公司所持有的所有权。该理论认为，母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权能对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生“重大影响”，它主张采用比例合并法编制合并报表。主要特点：子公司的资产和负债以公允市价列入合并报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定；合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不包括子公司少数股东的净收益，对内部交易的未实现损益按照母公司的股权比例予以剔除。即:编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：☞完善合并会计的理论体系☞避免实务中的主观随意性☞提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……第三节、合并财务报表的合并范围一、相关基本概念的理解（一）、“控制”的含义及其认定1、“控制”的含义定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。决策权获益权两层含义力度大于有重大影响；是权利而不是行为；以获利为目标；利益不限于货币利益。控制权2、“控制”的认定原则：实质重于形式具体认定：☞投资方能够控制被投资方的情形☞投资方持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方的情形（3个情况）拥有被投资方半数以上表决权拥有被投资方半数以下股权，但实质上拥有多数表决权（4个条件）注意：潜在表决权问题（当期转换的可转换公司债券或当期执行的认股权证等）（二）、母公司与子公司1、“母公司”、“子公司”的含义2、全部子公司都要纳入母公司的合并范围甲公司投资并控制乙公司如果：则：母公司子公司无论规模大小（小的子公司也要被纳入合并范围）无论经营性质（与母公司经营性质不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的实体，也要被纳入合并范围合并条件：存在母子公司关系。(不考虑子公司是否资不抵债、是否为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小（例如低于10%）或者是否转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。)二、合并范围的界定两种标准：1、持股标准：持有半数以上有表决权股份。2、控制标准：能够实际控制被投资企业。是否拥有控制权以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。（一）应纳入合并财务报表的合并范围。1．投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。（1）、直接拥有（2）、间接拥有（3）、直接和间接合计拥有A公司B公司C公司70%35%30%A公司B公司C公司70%49%55%2．投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。3、对特殊目的主体的合并公司为特殊目的而设立的主体是否应纳入合并范围，无疑将关系到合并报表的信息相关性，根据企业会计准则，母公司应当将其控制的特殊目的的主体纳入合并范围，那么如何判断母公司是否控制特殊目的主体呢？在判断母公司是否控制目的主体时，应当综合考虑以下因素：（１）母公司根据期特定经营业务的需要设立特殊目的主体，便于其向企业提供融资、商品或劳务以支持企业的主要经营活动。（２）母公司实质上具有控制或者获得控制特殊目的的主体或其资产的决策权，包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权，。例如，企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力，变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。（３）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获得特殊目的主体大部分利益的权力，例如，以未来净现金流量、利润、净资产等方式，获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力，以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。（４）通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险。例如，母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺，而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险，母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险例如:2007年度，ST道博与武汉藏龙房地产开发有限公司签署关于成立凤凰花园二三期项目销售部的协议，其作为非法人实体，独立运作、独立核算。ST道博对凤凰花园二、三期项目销售收入（扣除营业税及附加后）享有93%的收益，并通过主导项目管理、销售管理、财务管理行使控制权。因此“凤凰花园二、三期房地产项目部”符合新会计准则所规定的“特殊目的主体”，故ST道博从2007年开始将该主体纳入合并财务报表的合并范围。（二）不应纳入合并财务报表的合并范围（或存在纳入合并范围的例外情况）。判定原则：不能控制的被投资单位不属于投资企业的子公司具体情况：1、已宣告被清理整顿的原子公司2、已宣告破产的原子公司3、母公司不能控制的其他被投资单位（一）按编制时间及目的不同进行的分类（二）按反映的具体内容不同进行的分类☞控制权取得日的合并报表☞控制权取得日后的合并报表☞合并资产负债表☞合并利润表☞合并所有者权益变动表☞合并现金流量表☞附注第四节合并报表的种类和编制原则一、报表种类：二、编制原则除遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则：以个别财务报表为基础；一体性原则；重要性原则。（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料三、编制合并报表的基础工作注意：还要将母公司单独报表中以成本法反映的数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。子公司向母公司提供有关资料；统一母子公司的财务报表决算日和会计期间；统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法；对境外子公司以外币表示的财务报表进行折算。三、合并会计报表的编制程序计算合并数开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿编制调整与抵销分录加计合计数将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表第五节合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿表例新准则下合并日合并财务报表工作底稿（简）项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷资产负债表项目……利润表项目……所有者权益变动表中的有关利润分配项目……合计数（二）将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总。将