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1国内预算松弛研究文献综述及启示摘要：本文对国内历年来关于预算松弛的主要研究文献进行了回顾,对预算松弛理论研究的内容、研究成果及研究范式等主要问题进行了综述,以期对研究思想脉络进行梳理、对研究成果进行总结,并在此基础上对未来的研究提出建议。关键词：预算松弛文献综述评价与建议一、引言作为一项资源的战略性配置手段(AllenSchick,2000),预算已经成为现代企业内部管理控制的重要手段,并得到较为广泛的传播(BeyondBudgetingRoundTable,2001)。从我国来看,预算管理实践已历经20多年,随着对国家经贸委和财政部推出企业预算管理要求规范的落实,绝大多数各类企业的预算管理实践正在开展。与此同时,预算管理理论研究也伴随着预算实践的发展而出现日益繁荣的局面。据对会计类中文核心期刊2002-2006这5年发表的相关学术论文进行的统计,以预算管理为主要研究内容的篇数近300篇,而且随着时间推移,每年论文数量激增(2002年至2006年占比分别为6.45%、8.47%、22.18%、27.02%、35.88%)。这也表明,预算管理理论研究已经成为了我国管理及会计理论研究的热点。但是,作为预算控制中尚未解决的一个主要问题(Horngren,1982),预算松弛(budgetaryslack)的存在和影响限制了预算管理作用的发挥。而且在西方发达国家,预算松弛的成因和控制受到人们越来越多的重视,也成为预算管理理论研究中一个突出的课题,形成了一系列经典文献。本文拟对西方发达国家在预算松弛理论方面的研究进行综述,梳理思想脉络,展现研究成果,介绍主流研究范式,并期待对国内的相关研究提供启示与借鉴。二、预算松弛的成因(一)基于活动的成因分析绝大多数的国内研究文献都从这一角度和侧面进行了分析。万良勇(2002)提出,信息不对称为预算松弛提供了环境条件,参与型预算为预算松弛提供了制度基础,制造预算松弛可以虚增业绩从而谋取更多的激励性报酬,基于规避风险和争夺有限资源的考虑。祝红月(2003)指出,维护部门或个人利益是产生预算松弛的最大主观动因,预算标准评价业绩客观上刺激了预算松弛的产生。黄海梅年级专业：2008级会计1班学号：200810801010姓名：冯浩2(2004)、许弟伟(2006)、韩立军、韩立龙等(2006)、施燕、宋良荣等(2006)、袁立、韩红梅等（2007)也提出了相同的结论。潘广伟(2007)从预算编制、执行与考核三个环节,分别分析了预算松弛的动因。曾维林、周密等（2005)提出,影响预算松弛的主要原因是预算组织不健全和编制方法的落后。如果企业有专门的预算机构,其预算准确程度高于无专门预算机构的企业。此外,原先的生产经营计划编制方法编制全面预算,与面向市场以销售预算为起点编制的预算体系相比,其准确性显然较差,产生于前苏联的“棘轮效应”可能也是导致预算松弛的另一重要原因。何红渠、程惠等(2006)则提出,企业战略的文化渗透力不够,可能是引起预算松弛的一个原因。宋岩(2001、2006)认为,预算松弛产生的原因之一是基层或下级管理人员和上级管理人员(代表企业)目标不一致和利益冲突。基层管理人员的主要目的是想借助于企业目标达成个人目标,但并不因此认为自己对上级下达的预算负有不可推卸的责任,将注意力集中到个人目标与集体目标,而与组织目标发生冲突。“棘轮效应”则是预算管理目标中的矛盾。预算管理的目标可以总结为管理决策和管理控制,这两个不同的目标对预算管理体系的设计提出了不同的要求。如果预算仅是为了向管理决策提供服务,下级管理人员就会将其所掌握的信息毫无保留地与各部门进行分享;但如果预算的目的之一是作为业绩评价标准,预算编制的数值要在年末用来对部门业绩进行评价,下级管理人员就会凭借自己的信息优势,对其所掌握的信息进行一定的“裁剪”,就会有意低估未来的收入,建立较为松弛的预算,从而有利于其业绩评价。同时还认为,影响预算编制中预算松弛的另一个原因是防备上级的层层削减或层层加码。张玲(2006)认为,预算执行者认为如果能够制造出“压缩预算”现象,会给预算监督者留下良好的印象。林峰国(2004)将预算参与、信息不对称、预算强调和不确定性等因素,归位于组织层面进行研究。组织具有双重意义:一是具有共同目标的群体;二是该群体是有层级、有结构的。组织层面涉及到权利和责任的分布,是预算管理体系运行的基础。虽然预算参与为中下层管理人员提供了在企业管理中表达自己意见的机会,有利于提高其工作的积极性和主动性,但预算参与过程可能会导致预算松弛(Antle&Eppen,1985)。一旦激励与预算目标挂钩,普通管理人员就会利用参与机会压低预算标准,同时也会尽力影响绩效评价标准。预算松弛就是管理人员保护自己利益的手段,因为它是一种理性的经济行为(Lowe&Shaw,1968)。在预算管理中,信息不对称是指代理人拥有与预算有关的信息而委托人不拥有。代理人可以修饰3提供给委托人的信息,或限制信息的供应量,委托人得到的可能是不完整的或非原始的信息。在这种情况下,代理人凭借自己的信息优势,利用参与性预算编制的机会,选择较为松弛的预算。用预算约束标准评价管理者,势必造成行为功能紊乱(Dysfunctionalbehavior)(Hopwood,1972)。虽然组织业绩标准与管理者的内部竞争可以限制经理人员的预算松弛偏好(Fama,1980),但当预算控制系统依赖于业绩评价标准时,代理人在参与性预算编制时可能隐藏一部分私人信息。特别是当业绩评价标准存在信息不对称时,可能会加剧预算松弛现象(Baiman&Evans,1983)。在预算执行过程中难免会出现某些突发性事件,妨碍预算的顺利完成。所以松弛的预算可为预算的执行留出余地,规避不确定带来的风险。管理者经常对预算目标讨价还价,以消除不确定性对预算执行结果的影响(Onsi,1973)。预算松弛能够为短期内消除不确定性留下一定的自由度(Merchant,1985)。(二)基于人性的分析张朝宓、卓毅、董伟、葛燕等(2004)的试验研究揭示,实际管理部门的财会工作者比学生表现出较低的算松弛倾向,这表明预算管理中的职业道德教育是影响产生预算松弛的一个原因。(三)基于制度的分析潘飞、程明等(2007)以代理理论和权变理论对预算松弛成因进行了分析。认为代理理论证明,经理人拥有的私有信息是影响预算松弛的重要因素(Young,1985;Merchant,1985;Dunk,199等)。当企业采用预算作为经理人业绩评价的主要方式时,预算目标就成为业绩评价和经理人薪酬的重要决定标准,因而经理人有动力干扰预算制定。三、预算松弛的策略(一)制度层面的策略很多作者认为,要加强信息交流与沟通(祝红月,2003;王桂萍,2005;刘焕冰,2005;何红渠、程惠等,（2006)。张朝宓、卓毅、董伟、葛燕等(2004)也认为,当企业进行预算管理时,采用合理的手段加强上下级间的信息沟通是非常必要的,其实质正是上级管理者掌握更多的信息,缩小与下级部门之间信息不对称的水平。林峰国(2004)则认为,消除预算松弛的办法并不是告诉管理人员停止虚报,4甚而废弃预算,而是废除把预算当成个人的奖励或升迁与是否完成预算无关时,就没有动机去隐藏信息或说谎,这时预算就成为组织计划或协同的工具。程明(2005)认为,预算是现代企业普遍采用的一种业绩评价标准,但这种标准的选择需要考虑组织特征。当企业实行差异化战略或企业处于成长期的时候,由于面临着相对更加不确定的内外部环境,预算可能无法有效发挥其计划与协调的作用,这时企业可能并不适合于采用预算管理,或者仅将预算作为一种辅助性的业绩评价标准。此外有不少作者提出,要强化内外部审计监督执行力度(韩鹏、陈刚等,2005;周密、曾维林等,2005;李雪雁、丁丽、樊宁等,2006;许弟伟,2006;施燕、宋良荣等,2007)。(二)预算层面的策略祝红月(2003)、黄海梅(2004)、何红渠、程惠等(2006)、李雪雁、丁丽、樊宁等(2006)、许弟伟(2006)等认为,要慎重确定下级参与预算编制的程度和方式,并且要引入“联合确定基数法”确定企业的预算目标。多数作者认为,采用“真实诱导预算法”改进激励报酬模型(王桂萍,2005;周密、曾维林等,2005)。程明(2005)认为,实证研究结果表明有一定难度的预算目标激励效果更好,所以企业应该尽可能从这个角度出发限制经理人建立预算松弛的倾向。周密、曾维林(2005)提出,采用合理的业绩评价方案,使用“格罗夫斯机制”,即通过将部门实际利润和公司其他部门期望利润之和作为业绩评价的基础指标。还有作者提出了“零基预算”、“弹性预算”等解决办法(周密、曾维林等,2005;刘焕冰,2005;李雪雁、丁丽、樊宁等,2006;许弟伟,2006;施燕、宋良荣等,2007)。此外,韩鹏、陈刚(2005)提出,预算指标设置要体现柔性思想。何红渠、程惠等(2006)认为,要建立强有力的预算管理机构。(三)道德与文化层面的策略张朝宓、卓毅、董伟、葛燕等(2004)认为,要加强预算管理中的职业道德教育,尤其是提高员工对预算管理意义的认识。应该坚持公平和透明的原则,保持前后一致的严格预算控制。王桂萍(2005)也认为,提高企业全体员工的综合。四、预算松弛研究评价与建议通过上述文献回顾可见，国内的预算松弛研究极其注重对预算松弛成因的探5索。而预算松弛现象十分复杂，只有弄清其成因，才能使预算管理有的放矢，使预算松弛治理对症下药（彭韶兵，高严，2008）。从研究方法看，预算松弛研究是建立在权变理论基础之上，并大量借鉴经济学、管理学、组织行为理论乃至于心理学研究的最新成果，将预算松弛置于一个较为完整而复杂的体系中进行考察，采用实验和问卷调查等实证方法来研究预算松弛与相关变量之间的内在联系，因此研究结论具有较高的客观性和可信度。但预算松弛既有预算编制松弛，又有预算执行松弛（郑石桥，王建军，2008）。国内的研究几乎都忽视了预算执行松弛，目前国内学者仅仅提出了相关概念（Imoisili，Olumhense，1989；李振寰，2008；涂建华，2007；周剑荣，修午莉，2007），Chowetal.（1988）也认为：预算责任人在预算执行中存在两种松弛行为，一种是当能完成预算时，照着预算干，不超过预算；二是当预算不能完成时，不是想办法尽量提高业绩，而是听之任之。但此观点缺少经验数据的支持。从研究范围来看，现有文献均围绕预算编制中的松弛问题展开，而忽视了对预算执行中的松弛问题的研究。少量已有文献，均为定性的规范研究，缺少经验证据的支持，未来的研究可以填补该空白。对该问题的研究，不仅能加深对预算执行实践的认识，而且由此形成的预算理论可以指导预算管理的实践，对发展预算管理理论很有意义。参考文献：[1]程新生，李春荠，朱琳红，罗艳梅．参与式预算行为实验研究[J]．会计研究，2008，（5）:53-6O．[2]万良勇．企业预算松驰成因浅析[J]．财会通讯．2002，（12）:26-26．[3]张先治，翟月雷．基于风险偏好的报酬契约与预算松弛研究[J]．财务问题研究．2009，（6）:72-79.[4]郑石桥，王建军．信息不对称和报酬方案对预算松弛的影响研究[J]．会计研究．2008，（5）:61-68．[6]郑石桥、马新智等:《预算管理——一个文献综述》,《北京工商大学学报》2006年第1期。[7]李志斌:《我国预算管理研究现状及展望》,《财会通讯》(综合版)2006年第5期。[8]张朝宓、卓毅、胡春香等:《当代西方预算管理研究综述》,《外国经济与管理》2003年第12期。6[9]Kenis,I.,Effectofbudgetarygoalcharacteristicsonmanagerialattitudesandperformance,TheAccountingReview,.[10]Merchant,K.A.,Thedesignofthecorporatebudgetingsystem,influencesonmanageri