浅议水电施工企业执行建造合同准则中的若干问题

浅议水电施工企业执行建造合同准则中的若干问题王国英中国水利水电第一工程局第三分局〔摘要〕中国水电建设集团按照财政部的要求已于2007年1月1日起全面执行新的企业会计准则体系，其中《企业会计准则—建造合同》针对水电工程工期长、受自然环境的影响较大，建筑市场不规范等因素影响，水电施工企业应建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度,要建立健全工程项目概预算环节的控制制度,使成本核算具有可靠的基础。本文就水电施工企业执行《建造合同》准则过程中的相关问题作了探讨。〔关键词〕水电施工企业建造合同内部成本核算制度中国水电建设集团按照财政部的要求已于2007年1月1日起全面执行新企业会计准则体系，并要求集团内所属单位按照《企业会计准则——建造合同》准则，对照旧的集团会计核算制度，将2005年至2006年底未完施工项目按《建造合同》准则对会计政策变更形成的差异进行追溯调整。由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度,在这种情况下,如何运用完工百分比法将合同收入与合同成本进行配比,分配计入实施工程的各个会计年度,成为一个非常值得研究的问题。一、收入与成本的配比问题水电施工企业由于“僧多粥少”水电系统又无行业保护，市场竞争十分激烈，一般都是低价中标，甚至低于成本价的报价,先中标后在想方设法进行后期人为因素的变更设计或是签证等手段再改变工程总造价,边施工边进行签证工作,工程数量的变化相当大。而在签证过程中,增加的工作量及单价往往不是很及时,这就导致合同总收入无法及时、可靠地计量,进而影响到了合同预计总成本的测算,实际发生的成本与原签定的合同收入无法配比。而工程完工进度是依据实际发生的成本占预计总成本的比例来确定的,如果实际发生的成本和预计总成本不是在同一口径下测算的,完工进度就失去了意义,当期合同收入也无法准确计算。二、如何正确核算当期实际已发生的工程成本问题由于个别建设方拖欠工程款、企业内部管理体制等因素,无法及时可靠地计算,直接影响到工程完工进度的测算。如建设方拖欠工程款,建筑企业因短缺资金也对材料商的部分材料款项进行了拖欠。造成实际材料已购入并耗用,但因拖欠材料商款项,无发票入账,故实际成本虽已发生,而财务却无依据入账。基于以上原因，水电施工企业在执行建造合同准则时应着重考虑以下几方面的问题：⒈对施工当期实际已发生的成本进行准确的计量。其关健在于是否做好建造合同成本核算的各项基础工作和准确计算合同成本。包括:每项工程项目必须指定专人或独立的验收部门,建立各种物资的收发、领退、报废、清查制度,对实际已验收入库的材料收、发进行管理。无论该材料款是否支付，都必须对实际发生的成本进行及时、准确的登记。另外,除了料、工以外，还有施工现场的水电费、检测费、场地清理费、机械使用费等各项费用也要及时地进行统计反映。同时,由于建设项目通常分属在不同的年度，所以在准确核算已经发生的合同成本的同时，还要能够划清当期成本与下期成本的界限;不同成本核算对象之间成本的界限；未完合同成本与已完合同成本的界限。⒉对完成合同尚需发生的成本进行科学、可靠的计算和测定。关键是要在施工企业建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度,要建立健全工程项目概预算环节的控制制度,使成本核算具有可靠的基础。企业应在每个会计期末，根据实际工程的完成情况，和尚未完成的工程量对原工程成本进行适当修改，编制尚需发生成本计划。当出现工程变更，或工程施工中客观条件发生较大变化时应立即重新编制工程成本计划，重新预计合同总成本。⑴成本预计的依据：中标价格及单位工程价格构成表、施工单位定额、上级单位下达的利润指标、企业资源情况及市场行情。投标报价依据的是市场定额，是销售价格，而成本测算依据的是内部定额，二者数量指标是一致的。定额的确定是关键，而目前，许多施工企业没有建立规范的定额制度，急需加强。⑵成本预计的内容：施工生产总成本预计、直接费用降低成本技术措施预计、间接费用预计、单位成本预计、辅助生产成本预计、机械作业成本预计。单位成本预计是成本预计的核心，它必须符合工程项目的客观情况，要有一定的依据来支持。⑶施工成本、费用的归集和分配要有序。如“工程施工”科目中的“机械使用费”项目由自有机械使用费、设备租赁费、施工机械安装、拆卸和进出场费等构成，而自有机械使用费，一般通过“机械作业”科目归集；费用分配标准应符合一定规则，如机械使用费的分配方法主要有：台班费分配法、预算分配法、作业量分配法，每一种分配方法都有一定适用范围。三、成本开支范围及数据归集的规范性与及时性问题⒈必须严格遵守成本开支的范围。要区分工程成本与期间费用等的界限：投标费用应计入管理费用；已中标合同的中介费后应计入工程成本，未中标合同的中介费应计入管理费用；出现不需用及未使用固定资产时，其折旧应及时转入管理费用；期末应及时对固定资产及存货进行检查，具备计提减值条件的，应当计提减值准备，相应固定资产计提的折旧可能发生变化；当合同预计成本超过预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。⒉成本核算必须精细化。必须划清本期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间成本的界限。比如，材料应以实际耗用的数量计入成本，不得以领代耗；工程项目结束后，现场剩余材料应冲减成本；周转材料的摊销一般应选择分期、分次或定额摊销，而不宜采用一次摊销方法；由于工程项目上固定资产所占比重较大，大修理费用应采取预提的方式，以均衡成本。⒊成本信息必须及时反映。会计分期假设要求相关信息必须及时提供，比如，分包工程必须及时结算；当业主提供材料时，必须及时取得耗料价格、职工的奖金，特别是项目部的年终奖必须及时确定，等等，《建造合同》准则对会计信息的及时性提出了更高的要求。四、水电施工企业在投标活动中,要遵循公开、公平、公正和诚实信用的原则在施工过程中,如果工程期间数量变化较大,要及时做好签证工作和补充协议工作,以确认增加的工作量对合同总收入以及预计总成本的影响。只有这样,才能根据实际支付的成本占预计总成本的比例,准确计算出完工进度,进而计算出当期的收入及当期的费用及毛利,以期准确地反映项目的进度,真实地反映企业的经营结果。如果不能将增加的工作量做好同步同期的确认工作,则成本投入与完工进度没有相对应的关系,不仅不能很好地提供真实的财务信息,还会造成企业经营结果不真实,甚至导致纳税差异。相对于《施工企业会计制度》的相关规定,《建造合同》准则更加科学，建造合同准则在建造合同收入的确认、计量、开单结算的账务处理以及预计合同亏损的处理方法等方面作了较大的改革.对水电施工企业来说，执行《建造合同》准则，是挑战，更是机遇，我们必须积极面对，研究对策。水电施工企业要加强成本管理的基础工作，作出的预计成本要经得起实践检验，使会计核算工作返朴归真才是根本。