适用于低碳经济建设的会计核算方法-物质流成本会计

适用于低碳经济建设的会计核算方法-物质流成本会计摘要：物质流成本会计根据“质量守恒定律”，分析企业生产过程物质流动去向，提出正产品和负产品两种产出概念和增量平衡原则，进而对于正产品以及由废品、废料等排出物构成的负产品进行全面的成本核算，得出正、负物质流成本价值。通过物质流成本核算，企业能够清晰了解构成正负产品的成本价值，深入查找构成负物质流成本的原因及问题所在并予以解决。在降低制造成本，提高经济效益的同时，也达到了节约资源和减少环境负荷的目的。因此，物质流成本核算是使企业达到经济与环境双赢，建设低碳经济的先进科学的会计核算方法。关键词：物质流成本会计低碳经济负产品增量平衡近三十年来，我国在现代化建设中取得为世人瞩目的成就的同时，越来越关心环境问题，从中国人民和人类长远发展的根本利益出发，为应对气候变化等环境问题做出了不懈努力和积极贡献。我国已经确定树立科学发展观，坚持走可持续发展道路的基本国策，将建设低碳经济、循环经济纳入工作日程。2009年12月19日，温家宝总理在哥本哈根气候变化会议上又代表中国政府进一步提出：“到2020年单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40%－45%的目标”，并指出：“我们的减排目标将作为约束性指标纳入国民经济和社会发展的中长期规划，保证承诺的执行，受到法律和舆论的监督。我们将进一步完善国内统计、监测、考核办法，改进减排信息的披露方式，增加透明度，积极开展国际交流、对话与合作。”[1]低碳经济建设的关键基础工作是加强工农业生产的资源、能源的节约，降低生产过程的废气排放，使企业等工农业生产单位自觉将低碳生产带来的环境效益与企业的经济效益紧密结合起来。而物质流成本会计则是实现企业低碳生产，达到环境效益与经济效益双赢目的的有效的管理工具，是适用于低碳经济建设的会计核算方法。一、物质流成本会计的产生与发展物质流成本会计（MaterialFlowCostAccounting，简称MFCA）产生于德国。是由德国阿鲁克斯布鲁克研究所于1992年开发的环境管理会计的一种核算方法。根据物质守恒定律，产品生产过程中的投入的资源、能源等物质，尽管如河流一样不断的流动，但其总流量是不变的，只是流向不同而已。在制造过程，如果原材料造成浪费，流向产成品的物质必然减少，而流向废弃物的物质必然增多。原材料浪费的越多，产生的废弃物就越多，造成的环境负荷就越大。因此，沿着物质流向进行物质流成本会计核算，不仅可以核算出流向产成品的物质的成本，还可以核算出各个工序形成废弃物的物质的成本，进而找到企业造成损失浪费的控制盲点，为企业减少损失浪费提供科学依据和控制线索。使企业在降低环境负荷的同时提高经济效益。根据这一原理，可以把物质流成本会计定义为：是用实物计量单位和货币计量单位来记录追踪企业投入生产的所有原材料、能源以及相关的人工费和其它间接费用的流向，以此数据为基础，分析评价不必要的物质资源损失浪费成本，以期采取相应的改进措施，达到经济效益与环境效益双赢目的的环境管理会计核算方法。它是使企业生产经营过程的物质流和价值流可视化的有效的管理工具。物质流成本会计自开发以来，在德国企业中进行广泛试验并取得成功。1996年，德国联邦环境部和联邦环保局总结了一系例案例研究成果，颁布了环境管理会计的手册，以加大推行力度。[2]1999年，日本经济产业部委托产业环境管理协会进行环境工作发展促进调查，国部克彦教授和中岛道靖教授对德国发明的物质流成本会计（MFCA）进行详细研究后，于2001年导入4家企业获得成功。2002年6月，日本经济产业部发布《环境管理会计指导手册》推进物质流成本会计的应用，2003年与德国英国和美国组成FMCA联合协作组织，2004年开始向日本全国普及，2007年日本政府向ISO国际标准化认证组织提出MFCA国际标准认证方案。到2009年为止，日本企业导入MFCA的企业已经超过100家。[3][4]二、物质流成本会计的特征及其核算对象范围1.物质流成本会计的特征（1）保障经济与环境的双赢传统的会计核算只注重经济方面，对生产活动中产生的固体废弃物及排放的废气、废水等，认为其不能构成企业的收益，所以不被纳入会计核算范围。而物质流成本核算则是在注重经济影响的同时更注重企业活动所产生的环境影响，对于和产品同属于生产过程的产出物的固体废弃物、废气、废水等物质，像产成品一样进行同等核算，使造成的资源浪费和环境负荷成本可视化，从而使企业形成节约资源减少损失浪费的自觉行动。在降低企业生产成本、提高经济效益的同时，产生减少资源消耗、废弃污染物的排出的内在需求，提高环境效益，以达到经济与环境的双赢目的。（2）界定正负两类产品基于单一的盈利目的，传统的会计核算方法将造成的损失浪费，或者先个别计算然后分配到产成品成本之中（例如：残次品）；或者根本不计算全部笼统归集到可销售产品成本价值之中（例如：废弃物）。其危害在于，只要损失浪费没有超出定额范围，即使有损失浪费，管理者和员工也认为是理所当然不可避免的。企业的损失会通过产品销售加以补偿。长此以往，企业会缺乏节约资源减少环境负荷的改进动力，尤其是当产品供不应求时，企业更会忘记自身减少损失浪费的责任和自觉性。物质流成本会计则明确提出正产品与负产品两个概念。正产品是指企业生产的可供销售的产品，负产品则是指企业在生产过程中的发生所有不能够构成正产品的物料损耗和浪费。如厨柜板厂在冲制成型的薄板后所产生的边脚料，以及在对素板进行涂胶的过程中可能飞溅或者滴落的胶液等。物质流成本核算法将企业在生产过程中产生的所有物质都包括在核算范围之内，明确将其划分为正负产品两大部分，分别设置不同的账户进行记录核算，以便更加准确的计算企业的生产成本、寻找企业生产过程的控制盲点，以达到改进生产技术，提高工艺水平，降低生产成本和环境成本的目的。物质流成本会计与传统的会计核算方法相比较，将生产过程中物料损失浪费单独核算评价，更加真实全面的反映生产过程的实际情况，是比较科学的。而传统会计公式中笼统的将各种损失浪费计入本期输出的产品，反映的信息不够全面，显然是有缺陷的。（3）引入增量平衡核算原则在物质流成本会计中，根据物理上的“质量守恒定律”的原理，引入了增量平衡的核算原则。传统的会计核算方法简单笼统的核算企业投入生产的原材料，将投入的原材料成本全部归集到产品的成本中，而对造成的废弃物等损失浪费视而不见。核算公式为：本期投入物质+期初存货-（本期输出物质+期末存货）=0。按照这一公式，生产过程期初结存的物质加上本期投入生产过程的物质，被认为除期末留存在生产过程等待加工的在产品外全部形成了可供销售的产品，这显然与实际生产情况不符。而在MFCA的实施中，引入增量平衡的概念，增量平衡的计算公式为：本期投入物质+期初存货－（本期输出物质+期末存货）=物质损耗（浪费）。将两种会计公式相比较，可以看出，MFCA核算增加了物质损耗这一要素，使投入的原材料等物质与产出的正产品和负产品（即损失浪费）形成平衡关系，从而实现了损失浪费造成的环境负荷可视化。物质流成本会计的特征充分说明，它是适用于低碳经济建设的先进的会计核算方法，应当在我国得到推广和应用。2.物质流成本会计的核算对象范围MFCA的核算对象概括起来就是生产经营过程中的物质流成本。其范围包括物质成本、组织成本、发送/废弃物处理成本三大要素。（1）物质成本物质成本是物质流成本会计核算对象中最核心的要素。所谓物质，就是在企业生产中所投入的全部原材料，在物质流成本会计中，用数量单位来记录追踪物质的流动，再将其物量乘以单价就可得到物质的成本。如前所述，根据“质量守恒定律”，企业投入的物质是不灭的，必将成为生产过程的存货、可供销售的产品、废料、排出物中的一种。以此为理论基础，在MFCA实施过程中，企业设置不同的“物量中心（Quantitycentre）”来记录物质的流动，将各个物量中心的记录数据进行增量平衡的计算，以得到的差额来评价企业的成本浪费（物质损耗）。（2）组织成本在MFCA中，将为生产而产生的相关费用，如设备成本（折旧）、人工成本等，作为组织成本来核算。与传统的会计核算将生产制造过程中发生的全部费用归集到企业可供销售的正品的制造费用上不同，MFCA将企业的正产品部分和负产品部分进行单独核算，将生产制造过程中所发生的制造费用在正产品和负产品之间按一定的比例分配，对它们进行同等成本评价，将那些花费了加工费制造出来的不能销售的负产品的情况可视化和价值化，从而确定出生产经营所需的精确成本，改善有缺陷的生产制造环节。（3）发送/废弃处理成本在MFCA中，将物质的正负产品移动所需的移动运输费用和处理排出物所需的费用作为发送/废弃处理成本要素进行核算。传统会计中将材料、产品、非产品（物质损耗和废弃物）在企业内部的传送费用和废弃物的处理费用，作为制造成本费用的一部分进行整体核算，而在MFCA中，将花费在负产品中的发送/废弃处理成本作为其制造费用而进行单独的核算。并且，将在传统会计中作为能源来整体核算的燃气、燃料、电力等能量也按上述方法进行正产品和负产品部分的单独核算，以便更加精确的进行成本分析评价。三、物质流成本会计的成本价值分析1.传统会计的成本分析在传统会计的成本核算方法中，产品成本=可供销售的产品成本。将生产制造过程中所发生的全部费用归集到企业销售的正品的制造费用上，并以此作为产品定价的基础。将所有投入的成本，不论是形成可供销售的产成品，还是形成浪费的部分，全部分摊计入可供企业销售的产成品中。若企业投入的产品总成本包括材料成本、人工成本、各种费用成本等，则产品的总成本可表示为：（代表各种成本）（）1若企业产成品数量为X，单位产品成本为A，则那么（2）2.物质流成本会计的成本分析在物质流成本核算法中：产品成本=正产品成本+负产品成本，物质流成本会计引入负产品的概念，进行单独核算，将生产制造过程中所发生的制造费用在正产品和负产品之间按一定的比例分配。若企业产成品数量为X，将单位产品成本（A）按比例分为单位正产品成本和单位负产品成本，则A=av+aw，（av为单位正产品成本，aw为单位负产品成本），则（3）在此核算体系中，若将将企业投入的总成本分为正产品成本和负产品成本，则，则物质流成本会计的产品成本可用下式表示（4）四、我国推行物质流成本会计的意义1.从生产过程的角度来看，通过物质流成本会计的导入，可明晰的反映物料、能源在企业整个生产经营过程中的流动轨迹，使企业的物质流和价值流更加可视化。由此企业的管理者可以更精确的掌握物料与能源的浪费，进而对生产过程的工序中的瓶劲环节采取相应的改善措施。2.从投资决策的角度来看，通过物质流成本会计的核算结果等信息可以成为投资决策时最有效的信息之一。例如日本田边制药公司根据从MFCA计算出来的信息，购置了氯气溶媒吸附回收装置，由于氯气溶媒的大气排出量的大幅削减，取得了因溶媒回收再使用而使原料购入费用削减，废弃处理费削减等巨大的效益。3.从资源消耗的角度来看，物质流成本会计的实施，使企业减少资源浪费，从一定程度上减少企业生产活动对资源的消耗和需求，缓解越来越严峻的资源短缺问题，提高生态效率。4.从环境的角度来看，企业（尤其是制造型企业）的生产经营活动的污染物排放是造成环境污染的重要来源，而物质流成本会计的实施，使企业能够精确的核算废弃物的排出，采取相应的改善措施，从而减少有害物质的产出量与排放量，降低对环境产生的负面影响。我国经济在未来很长一个时期内，中低端制造业仍将是我国的主导重点产业，是经济发展的重要部分。而且，我国目前整体的资源利用率还处于较低的水平，环境污染的问题仍很突出。为了实现可持续发展的国策，实现2020年降低碳排放的既定目标，工农业生产单位不但要认真贯彻执行政府有关环境保护的方针政策，加强生态环保意识，积极主动的改善与环境相关的管理活动，而且要在生产经营中处于核心地位的财务管理上，逐渐改变传统的会计核算理念，引进更加环保，更能适应新形势的会计体系。物质流成本核算作为环境管理会计的一种最重要的方法，则是适合现阶段我国企业强化成本管理，降低材料能源消耗，节约成