资产负债观与所得税会计的研究

资产负债观与所得税会计的研究内容摘要2007实行的《企业会计准则第18号——所得税》（简称“所得税准则”）无疑是当前会计科目的一个热点，也是最最值得我们思考的会计理念的转变，本文从各方面研究新准则的资产负债观，浅析资产负债观在新准则下的运用。关键词：资产负债观所得税会计新准则AbstractAccountingStandardsforEnterprisesNo.18-IncomeTax(“Incometaxguidelines”forshort)issuedin2007undoubtedlyisahotspotincurrentAccountingSubjects.Andthechangeinaccountingconceptismostworthyofourconsideration.ThisarticlediscusstheAsset-liabilityViewforallaspectsandAnalysisoftheuseoftheAsset-liabilityViewinthisnewguidelines.Keywords：Asset-liabilityViewIncomeTaxaccountingnewguidelines目录一、资产负债观的基本定义....................................1（一）资产负债观的定义.......................................1（二）资产负债观在国外的运用状况.............................1（三）资产负债观在国内的运用状况.............................2二、解读新准则下的资产负债观................................2（一）计税基础...............................................2（二）暂时性差异.............................................3（三）确认...................................................4（四）计量规定...............................................5（五）会计处理...............................................5（六）披露要求...............................................6三、总结....................................................7参考文献..............................................81一、资产负债观的基本定义原企业会计制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法核算所得税。纳税影响会计法包括递延法或债务法，其中债务法为收益表债务法。新准则要求企业一律采用资产负债法核算递延所得税。（一）资产负债观的定义资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。资产负债观以资产负债表为重心，强调全面收益，收益由净资产的期初期末余额之差产生。新准则下的资产负债观认为收益的本质是某期间净资产的增加，只要有引起净资产的变动就有确认收益，它不采用以往的历史成本，要求资产和负债采用现行价值或公允价值来计量，强调财务会计理论与实务应该当着重于资产和负债的定义、确认和计量。因而，资产负债观是新准则制定过程中最合适的基础。资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。其特点是：当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。也就是说，首先确定资产负债表上期末递延所得税资产（负债），然后，倒挤出利润表项目当期所得税费用。计算公式表示为：本期所得税费用＝本期应交所得税+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）（二）资产负债观在国外的运用状况在20世纪后期国际通货膨胀和各金融危机的影响下，原先会计中始终坚挺的币值稳定假设和历史成本原则造成财务报告信息前后各期没有可比性，无法真2实地反映企业的财务状况和经营成果，人们开始把注意力转向于资产的质量，美国财务会计准则委员会FASB提出依据交易或事项是否形成资产或负债来确认收益，并于1974年10月和1975年3月分别发布了财务会计准则公告第2号《研发成本的会计处理》和第5号《或有事项的会计处理》。2004年7月，FASB响应美国证券交易委员会SEC对会计准则改革的呼吁，明确以资产负债观取代收入费用观。根据资产负债观，会计准则制订者在制定规范某种交易事项的会计准则时，应当首先规范由这些交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益；在资产负债观下，损益表成为资产负债表的附属产物。（三）资产负债观在国内的运用状况我国在2007年1月1日起暂在上市公司执行的《企业会计准则第18号——所得税》规定只能采用资产负债表债务法进行所得税会计处理，即根据资产负债表对资产和负债的计量与资产和负债的计税基础的差异来确定当期所得税，原《企业会计制度》对于所得税采用的收入费用观的核算方法被取代。新准则凸显了资产负债表在报表体系中的核心地位，有助于企业改善资产或负债管理，为使用者执行正确的决策提供了方向。二、解读新准则下的资产负债观（一）计税基础在旧准则中，会计核算方法损益表债务法以损益表为重心，也就是计算企业在某段时间内的销售收入、销售成本、经营费用及税收状况，报表结果为公司实现的利润或形成的亏损。损益债务法认为损益表是一种最易理解的受托责任报表，因此用“收入费用观”定义收益，强调收益是收入和费用的配比。而在新准则中，会计核算方法资产负债表债务法以资产负债表为重心，将合乎会计原则的资产、负债、股东权益”交易科目分为“资产”和“负债及股东权益”两大区块，在经过分录、转帐、分类帐、试算、调整等等会计程序后，以特3定日期的静态企业情况为基准，浓缩成一张最可能提供信息的决策有用的报表，因此可用“资产负债观”定义收益。（二）暂时性差异旧准则的计税差异来源于会计准则和税法规定对收入和费用的确认与计量在口径上以及时间上的不一致，将其分为永久性差异和时间性差异来计税。新准则在此基础上引入暂时性差异的概念，在新准则里，对暂时性差异的概念是“指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额”。相比时间性差异，暂时性差异体现出了相关的科学性。因为时间性差异是会计确认的时间与税法申报的时间不同而引起的；暂时性差异是资产或负债的账面价值与计税基础的差额。暂时性差异是从资产负债表出发来分析的，所有时间性差异都是暂时性差异，但有些暂时性差异就不包括时间性差异，如资产的重估价，所以暂时性差异包含的范围更大。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。例如：1)应收账款的账面价值为100元,相关的收入已包括在本期应税利润中,未来收回时100元都不构成应税利润,该应收账款的计税基础就是其账面价值100元,没有差异;2)一台设备的原值为100元,折旧30元已在当期和以前期间抵扣,折余价值70元将在未来期间作为折旧或通过处置作为一项减项从应税利润抵扣,未来收回时70元都不构成应税利润,该设备的计税基础就是其账面价值70元,没有差异;3)一项存货的原值为100元,已经计提跌价准备40元,账面价值为60元,在未来销售过程中可以抵扣应税经济利益的成本是100元,存货的计税基础是100元,产生暂时性差异40元;4)权益法核算长期投资收益的账面金额为100元,相关的收益按收付实现制征税,假设被投资单位所得税率为0,该投资收益收回时都不得从应税经济利益中抵扣,资产的计税基础是0,产生暂时性差异100元。负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。例如:1)账面金额为100元的应付工资,本期计税时相关的费用已抵扣,未来期4间支付后不得从应税所得中抵扣,该应付工资的计税基础是100元,没有差异;2)账面金额为100元的应付罚款,假设计税时该项罚款不可抵扣,该应付罚款的计税基础是100元,没有差异;3)账面金额为100元的预计产品保修费用,相关费用按收付实现制予以征税,该预计费用的账面价值是100元,在未来保修时可以抵扣应税利润为100元,计税基础是0,产生暂时性差异100元;4)账面金额为100元的预收房地产业务收入,相关收入按收付实现制予以征税已经完税,未来结转时可以抵扣应税利润为100元,计税基础为0,产生暂时性差异100元。（三）确认新准则采用资产负债表债务法，引入计税基础的概念，注重暂时性差异。暂时性差异包括所有时间性差异，也包括非时间性差异的暂时性差异。例如资产评估增值确认后要调整资产的价值和权益的价值，增值导致当期所得税和递延所得税直接影响的也是权益，这一递延所得税的基础就是非时间性暂时性差异。暂时性差异与使用税率的乘积可直接得出递延所得税资产和递延所得税负债余额，资产负债表上列示这一余额能直接反映其对未来的影响，但是当期发生数要用本期余额与上期余额的差计算得出。原企业会计制度和新准则都将会计与税法在收入、费用确认和计量的口径上存在差异称为永久性差异，该项差异只影响本会计期间。如确定企业本期或以前期间的应交所得税时设定抵扣限额的执行费和工资、企业取得无息借款、不能在计税时从应纳税所得额中扣除的各类行政罚款、取得收益不需征税的国债利息收入等。确认规定的详细如下：1.当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。2.应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异按照预期收回该资产或清偿负债期间的适用税率相乘产生递延所得税负债或递延所得税资产。原则上企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，包括对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债；原则上企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，包括对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的5可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。3.资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得税额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。4.企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。（四）计量规定1.准则在计量第一条中明确规定，资产负债表日对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量，即计量应交所得税。2.企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的事项。与直接计入所有者权所得税费用。3.资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。4.资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额