试论税收优先权与民事优先权的竞合

1试论税收优先权与民事优先权的竞合【摘要】：民事优先权的出现使平等的民事权利在法律效力上产生了位阶，其目的在于公平正义的实现或是为了保护弱者利益的需要。而税收优先权的法律拟定，实际上是对抵押、质押等担保物权的一种侵蚀，因此有必要对其应该深入的研究，从而在制度层面上降低这种冲突的成本，也使人们可以在法律中真正获取预期。【关键词】优先权民事优先权税收优先权效力顺序2引言：《税收征管法》第45条和46条规定了税收优先权的有关内容，但目前学界对于税收优先权甚至优先权的研究都并不充分，法律的规定也显得有些简单。并且伴随《税收征管法》的实施，税收优先权与民事优先权的法律冲突加大了司法运行的成本，因此有必要理清其中的法理关系，明确两者的法律效力。本文首先对优先权加以一般性的介绍，虽然最后并没有得出明确的答案，但是通过分析，我们已经可以对优先权有个比较清晰的认识，之后我对目前法律当中存在的问题加以分析并提出一些完善的建议，以期起到更好的指导实践的作用。一、优先权的一般性概述（一）优先权的概念和性质从国外和历史上的一些规定来看优先权是民法上较常使用的概念，其起源于罗马法，创立之目的在于实现社会的公平正义，维护弱者利益，但随着社会演变优先权也逐步表现为对一些社会政策的倾斜，因此关于优先权的概念及其性质在学术一直备受争议。有一种观点认为“优先权”是指在同一物上，先设定的权利优先于后设定的权利，有担保的权利优先于无担保的权利。这样的定义通过我们后面的分析可以发现是存在明显的不足的。也有观点认为优先权是指权利效力的强弱，即同一标的物上有数个利益于相互矛盾、冲突的权利并存是，具有较强效力的权利排斥和先于具有较弱效力的权利的来实现。这里将物权的优先权定位为物权的优先效力。台湾学者史尚宽先生也是持这种观点。认为优先权是优先的效力。还有一种观点是：优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产和特定动产、不动产的价值优先受偿的权利。但从特别法的规定及此种权利的内容，优先权尚不能将其含义完全表达，而优先受偿权的表述更为合适。据此认为优先受偿权，就是由法律所定特种债权者就债务人之全部或特定财产（动产或不动产）优先受偿之担保物权。法国民法典第2095条规定：“优先权，为依债务的性质而给予某一债权人先于其他债权人、甚至抵押权人而优先受偿的权利。”此观点认为优先权是一现实的民事权利。3从以上的各种定义中我们可以发现，对于优先权的性质存在两种观点。一种观点是认为优先权只是一种优先的效力，并不是独立的权利，而且也仅限于物权的优先效力；而另一种观点认为优先权是一种具有物权性质的独立的民事权利。是对特定的债权的一种保护。从我国的立法表现来看，优先权主要规定在一些特别法的条文中，并且税收优先权的法律设定也超出了物权的界限，因此本人认为优先权既非一种优先的效力也非单个具体的民事权利，而应当是一类具有物权性质并具有优先效力的独立的民事权利的综合。（二）优先权的基本特性优先权的特性主要是针对于目前我国法中规定的担保物权：抵押权、质权、留置权而言的。它们之间有一定的共性：（1）、物上代位性。担保标的物变化为其他的价值形态时，担保物权基于其直接支配标的物的交换价值的效力可以及于变形物或者代替物。（2）、从属性。都是对债权的一种保护。依债权的存在为前提。（3）、行使的不可分性。以担保标的物的全部担保债权的各部。以担保标的物的各部担保债权的全部。它也同已有的担保物权存在差别：（1）、担保物权是在法定性的基础上，由当事人进行约定而成立。但优先权的成立是完全基于法律的规定，无需当事人约定。（2）、担保物权一般针对的是债务人特定的财产，而优先权则有不同。它可能针对债务人的所有财产，也可能针对债务人的特定财产。（3）、担保物权需要登记才能成立，但优先权则无需登记。二、民事优先权及其在我国法律中的基本表现（一）民事优先权的概念民事优先权，从广义上讲，即具有优先效力的某类民事权利的综合；从狭义上讲，即特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产或特定动产、不动产的价值优先受偿的权利。（二）狭义的民事优先权的分类及基本表现狭义民事优先权即指债权优先权，纵观我国民事法律及相关规定，主要包括4以下几种情况：（1）特种债权，又称先取特权。此类债权因债的性质享有优先受偿资格。通常包括所欠职工工资、劳务费用、劳动保险费用、人身伤亡赔偿费用、个人储蓄、清算费用等项。赋予特种债权以优先地位，是为了保障当事人的最低生活需求，平衡各方利益。（2）担保债权。此类债权因被担保而享有优先受偿资格。担保的宗旨就是为了债权优先受偿。分约定担保和法定担保。法定性担保债权优先受偿是法律对当事人利益的平衡。法定性担保债权实际上属于特种债权。约定性担保债权反映了担保人对自己的财产所有权处分权能的利用方式。（3）预告登记人债权。此类债权因债权人办理预告登记而享有优先受偿资格。预告登记人通常是预售商品房买受人。特种债权、担保债权和预告登记人债权是三种不同类型的优先债权，但在设定债权时，都专门决定了权利的顺位。特种债权之顺位由法律直接规定。法定性担保债权之顺位由法律直接规定；约定性担保债权之顺位由当事人决定。预告登记人债权之顺位由当事人决定。（4）第四种情况：债权设定时，不专门决定其顺位，但受偿时仍可优先，包括：共有人、出资人、承典人、永佃权人、承租人以及亲属、邻居的优先购买权；承租人、承典人的优先承租权；承典人、永佃权人的优先承典权；承包人的优先承包权；本集体经济组织成员土地承包权的优先受让权等等。此类债权优先受偿应另有根据。顺位优先之物权、特种债权、担保债权、预告登记人债权，权利设定时，即专门决定了顺位，优先根据是明确的。债权优先权中的第四种情况，设定权利时未专门决定其顺位，优先根据不明确，需分析研究，应该是民法学的一个专门领域。严格地说，民法中的优先权，仅指这种情况。（三）广义的民事优先权的分类及基本表现广义的民事优先权在我国的民事法律体系中分布广泛也比较零散，并且其与税收优先权的冲突相对较弱，因此本文做一下简单介绍。1、优先购买权（1）共有人优先购买权。共有人转让共有份额时，在同等条件下，其他共有人享有先买权。我国《民5法通则》第78条第3款：“按份共有财产的每个共有人有权要求将自己的份额分出或者转让。但在出售时，其他共有人在同等条件下，有优先购买的权利。”（2）出资人优先购买权。出资人优先购买权中的出资人，包括股东和合伙人。股东先买权包括对公司其他股东所转让股份的先买权和对公司新增资本的先买权。有限责任公司股东转让出资时，在同等条件下，其他股东享有先买权。我国《公司法》第35条第3款：“经股东同意转让的出资，在同等条件下，其他股东对该出资有优先购买权。”合伙人转让出资时，在同等条件下，其他合伙人享有先买权。我国《合伙企业法》第22条：“合伙人依法转让其财产份额的，在同等条件下，其他合伙人有优先受让的权利。”合伙关系之性质众说纷纭：一说共同共有；一说合伙积累的财产为共同共有；一说按份共有；一说既非按份共有，亦非共同共有。（3）承租人优先购买权。不动产所有人转让不动产时，在同等条件下，承租人享有先买权。最高人民法院《关于贯彻执行中华人民共和国民法通则若干问题的意见（试行）》第118条：“出租人出卖出租房屋，应提前3个月通知承租人。承租人在同等条件下，享有优先购买权；出租人未按此规定出卖房屋的，承租人可以请求人民法院宣告该房屋买卖无效。”我国《合同法》第230条：“出租人出卖租赁房屋的，应当在出卖之前的合理期限内通知承租人，承租人享有以同等条件优先购买的权利。”2、优先受让权我国农村土地承包人转让承包权时，在同等条件下，本集体经济组织成员享有优先受让权。我国《农村土地承包法》第33条：“土地承包经营权流转应当遵循以下原则：……（五）在同等条件下，本集体经济组织成员享有优先权。”本集体经济组织成员优先受让权的根据是本集体经济组织的成员权。3、其他主要是指我国《海商法》、《专利法》、《民用航空法》及《商业银行法》中的相关规定。三、税收优先权的一般性概述6（一）税收优先权的概念与性质税收优先权是指当税款与其他债权并存时，税款有优先受偿权。我国《税收征收管理法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”本条第一次在税收法律上确定了税收优先的原则。税收优先权在本质上我认为应当属于公法债权的私法保护。税收与民法上的债权具有一定的相似性，在某种意义上甚至可以将税收权当做一种公法上的债权，只是这种债的形成并非基于纳税主体与征收主体的意思自治，而是基于国家的行政职能而实现的，既然税收也具备债权的一般性质因此其同样也可以适用私法的调整。（二）税收优先权的外在表现1、税务机关征收税款，税收优先于无担保债权（法律另有规定的除外）。税收优先于无担保债权，是指纳税人发生纳税义务，又有其他应偿还的债务，而纳税人的未设置担保物权的财产，不足以同时缴纳税款又清偿其他债务的，纳税人的未设置担保物权的财产应该首先用于缴纳税款。税务机关在征收税款时，可以优先于其他债权人取得纳税人未设置担保物权的财产。应注意的是，税收优先于无担保债权，但法律另有规定的除外，如在破产程序中，职工的工资属于债权，但考虑到职工基本生活的保障这一更高的人权宗旨，职工的工资优先于国家的税收而受到清偿。2、税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权，即纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权的规定，包含两层含义：（1）税收优先于发生在其后的抵押权、质权，留置权，执行额度以纳税人应纳的税款为限，例如税务机关处置纳税人的抵押财产后，抵押财产的处置价值超过纳税人的应纳税额、滞纳金和必要的处置费用的，超出部分应该退还纳税人；纳税人抵押的财产价值不足以缴纳税款和滞纳金的，税务机7关应要求纳税人以其他财产补足。（2）欠税的纳税人，可以以其财产设定抵押、质压，其财产也可能被留置，但是此时的抵押、质压等担保物权，不能影响税收，即根据税收优先的原则，对有欠税的纳税人，税务机关对其设置抵押、质压或被留置的财产有优先处置权，以保障国家依法取得税收收入。3、税收优先于罚款、没收违法所得纳税人在生产经营以及其他活动中，如果实施了违反行政管理法律、法规的行为，则有关的行政机关（如工商、财政、劳动、公安等行政部门）可以依法予以罚款、没收违法所得等行政处罚。虽然罚款、没收违法所得也应上交国库，但为了保障国家税收收入，如果此时纳税人欠缴税款，则税款的征收应优先于罚款、没收违法所得。四、税收优先权在相关法律规定中的效力冲突我国优先权制度还没有在民法体系中作出系统的一般性规定，仅仅只是在程序法或特别法中对具体优先权作了规定，缺乏具体的操作规范，当相关法条相互发生冲突时，缺乏协调。税收优先权涉及的法律制度非常广泛、庞杂。就我国的情况看，大致可分为三类。第一类是专门集中和明确规定税收优先权的。我国《税收征管法》第45条第1款规定：“税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权和留置权执行。”这是我国法律对税收优先权的比较集中的规定。第二类是有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第113条作了集中的规定，即企业的破产清偿顺序依次为：破产费用与共益债务、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用等、破产企业所欠税款、破产债权。我国的《公司法》做了与《破产法》相同的规定。另外，《合伙企业法》第61条，《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条