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1财税【2009】59号文件及2010年4号公告解读Winwind（张伟）作品电话：18603111707邮箱：winwind@vip.163.com59号文件原文4号公告原文张伟的学习体会关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税【2009】59号）关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）现将《企业重组业务企业所得税管理办法》予以发布，自2010年1月1日起施行。本办法发布时企业已经完成重组业务的，如适用《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）特殊税务处理，企业没有按照本办法要求准备相关资料的，应补备相关资料；需要税务机关确认的，按照本办法要求补充确认。2008、2009年度企业重组业务尚未进行税务处理的，可按本办法处理。特此公告。4号公告总体印象：（一）明确自2010年1月1日执行，同时具有追溯力。一是，原来已经备案，但是备案资料没有按照本办法规定准备资料的，要求补备资料；二是,如果认为业务复杂，对是否适用特殊性税务处理有疑问的，或者为了避免未来的税务检查风险，从而需要申请确认的,可以补充申请确认;三是，08-09两个年度企业重组业务，没有备案的，也可以补充备案，即原来没有按照规定备案的，仍然可以补充程序。按照这个说法,应该是即使这两年没有备案的,也不用加收滞纳金.由于总局重组办法出的较晚,导致一些企业不知道如何备案,而没有备案,不进行处理,应当是符合过错原则基本精神的.（二）总体感觉主题词：明确概念，规范程序，界定政策。4号公告解释了10个重组概念，规范了7个重组管理程序，明确了三个具体政策含义。59号文件是框架性文件，管理办法除了规范备案程序外，还应该肩负这将一些不明确政策明确的责任，但是本办法，对这些模糊政策明确的太少，基本成为纯程序的文件，对备案及备查资料的要求，比较详细，比较具有可操作性，而对需要明确的政策细节，避重就轻。在59号文件出台长达一年后的时间，对重组这样一个问题，拿出这样一个配套政策来，个人认为，并不十分完美。很多重组政策问题，纳税人只能继续在黑暗中摸索。文件第六条关于控股企业的解释，大大增大了特殊性税务处理的适用范围，研究2008-2010年三年的上市公司重组，不符合特殊性税务处理条件的情形，往往有二：一是股权支付比例达不到85%，如果按照本办法第六条的口径解释股权支付额，大部分上市公司重组都会符合股权支付额的比例要求。例如：上海锦江股份重大资产置换暨关联交易重组，如果股权支付额中控股企业解释为母公司，则该企业的重组不符合特殊性税务处理条件，而4号公告解释为子公司，则该公司的重组行为符合特殊性税务处理条件。2二是购买股权比例达不到75%，在2010年上市公司公告中，仅举几例：①老凤祥股份定向增发购买黄浦区国资委持有的老凤祥有限公司27.57的股份；②无锡小天鹅拟发行股份购买实际控制人美的持有的荣事达洗衣设备69.47的股份；③ST张铜拟发行股份购买沙钢集团持有的淮钢特钢63.79%的股份；④安琪酵母股份有限公司向湖北日升科技有限公司发行股份购买其持有的安琪酵母（伊犁）有限公司30%股权、安琪酵母（赤峰）有限公司10.5%股权和宜昌宏裕塑业有限责任公司65%股权。以上都属于收购股权比例达不到75%，不符合特殊性税务处理的条件，这些企业存在重大税收风险。天津港发展收购天津港股份则是多方面都不符合特殊性税务处理条件的公开案例。第一，天津港发展收购天津港股份有限公司股权56.81%，不够75%的比例，第二，天津港发展支付对价109.6亿元中，现金对价39.3亿元，远远超过15%的非股权支付额限制。（三）明确概念1、当事各方（第三条）：不同的交易方式，是同股东打交道，还是对方企业打交道，情形不同，当事各方不同。2、重组主导方（第十七条）：一般是取得所得的单位，或存续企业。3、实质性经营资产（第五条）4、股权支付额（第六条）5、评估机构（第九条）6、重组日（第七条）7、重组业务完成年度（第八条）8、备查、备案、申请确认（十六条）9、原主要股东（第二十条）10、同一控制下的合并（第二十一条）以上排序具有逻辑关系。（四）规范程序重组业务的程序规范主要有以下几项：1、一般性税务处理：准备备查资料（首次提出）2、特殊性税务处理：①备案资料或②申请确认3、后续管理：29-31条，①提交书面情况说明，②条件变化补税，③主动监控，三项管理措施34、多步骤交易原则税务处理程序：32-33条，人性化职业判断5、涉外特殊性税务处理:还要按照非居民管理备案,要报省级税务机关批准.6、视同清算处理：报送资料7、经营连续性和权益连续性监管:备案资料中有两个书面承诺,事后管理有一个书面情况说明。（四）放宽（政策）口径4号公告明确的实体性政策大约有三个方面，总体上趋于宽松。（1）第六条：明确控股企业实质是子公司，而非母公司的含义。该条款既是明确概念，又是重大政策的明确。（2）第十五条和二十八条：明确59号文件存续企业税收优惠的享受方法，仅适用于过渡期税收优惠，即：过去按照企业享受税收优惠的方式。而项目优惠，则要按照条例第89条执行。二十八条明确了特殊性税务处理条件下，被合并企业享受过渡期税收优惠的处理原则，部分消弭了争议。但是该问题，仍然有未确定问题有待明确。（3）第二十六条：明确特殊性税务处理下，被合并企业的亏损弥补限额是按照年度处理，而不是总的限额。根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下：第一章总则及定义第一条为规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《税法》）及其实施条例（以下简称《实施条例》）、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则（以下简称《征管法》）、《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称《通知》）等有关规定，制定本办法。（一）规范性文件的第一条，一般都是法律渊源。59号文件是新企业所得税法的重大配套文件，其直接法律渊源为法20条及条例75条，而本办法则是59号文件的实施性文件。法第二十条本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。第七十五条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。因此，条例75条确定一般重组按照交易价格作为交易基础；而授权国务院财政、税务主管部门另行规定特殊税务处理。因此，关于资产的税务处理，是“三层授权”的过程。（二）4号公告主要是程序性文件要求。本办法的法律渊源，加入了《征管法》及其实施细则，说明本文件主要是程序性文件，而非实体性文件。4（三）59号文件实质上是对《企业所得税法》及其条例交易行为适用税收规则的例外情形。（1）《企业所得税法》及其条例贯穿着一根红线即：法人所得税制度。法人税制要求，资产在不同的法人之间流转，资产的隐含增值原则上要得到实现。其含义有三，一是，资产在不同法人之间流转，主要方式是销售，即获得了现金性质的对价；二是，资产在不同法人之间的流转，没有获得现金对价，则视同销售。三是，资产在法人内部的流转及形态变化，由于资产的所有权没有在法人间发生变化，不符合法人税制的定义，因此其隐含的增值，不必得到实现，即：不用视同销售，改变了过去财税【1996】79号文件的规定。（2）59号文件是法人所得税制度的例外规定。如果大额资产，基本上是全部资产的流转，实质是资本运作，对实体生产经营并无影响。处于税收中性与纳税必要资金原则的立场，59号文件规定符合规定条件的情况下，可以采取特殊税务处理，即：递延纳税。即：59号文件是对法人税制的例外性规定。一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。第二条本办法所称企业重组业务，是指《通知》第一条所规定的企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等各类重组。重组业务是指6类重组。本条无实际意义，是文件的概念解释，以便行文。本条解释了企业重组在59号文件中的特殊概念，59号文件定义的重组，是本通知所称的企业重组，同会计意义上的重组，以及国资委所说的重组业务不同。国资委经常主导所谓无偿划转的重组，税收上不予认可。即：必须是法律结构（分立、合并、法律形式的简单改变）或经济结构（资产收购、股权收购、债务重组）重大改变的交易。包括6种重组方式。第三条企业发生各类重组业务，其当事各方，按重组类型，分别指以下企业：（一）债务重组中当事各方，指债务人及债权人。（二）股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。（三）资产收购中当事各方，指转让方、受让方。依然是概念解释。股权收购、合并、分立，实际上是同标的企业股东打交道，所以当事各方要求有标的企业的股东；而资产收购是同标的企业本身打交道，因此当事各方不用有对方股东。债务重组和资产收购，不涉及股东层面，因此当事各方为两方；而股权收购、合并、分立，涉及股东层面，当事各方为三方。（一）资产收购、股权收购、合并，本质上是一样的，都是“经济意义上的合并”，或者叫“资本扩张”。例如，A公司想要合并B公司的子公司B1公司，可以采取三个办法，第一，直接和B15（四）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及各方股东。（五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及各方股东。公司的管理当局打交道，将其实质性经营资产购买过来，B1公司不解散，但是不再有实质性经营；第二，和B1公司的股东打交道，购买其持有B1公司的股权，此时称之为“控股合并”，B1公司依然存续，并且有实质性经营，只是股东发生了变化；第三，和B1公司的股东打交道，购买B1公司的全部资产、负债、劳动力，B1公司解散，B1公司的资产纳入A公司，或者是新设的公司。因此，重组形式不同，其当事各方也不尽相同；（二）投资、分立，本质上都是资本的收缩。只是，投资是分立出自己的子公司，而分立这是分立出兄弟公司，本质上并没有不同，只是由于经营架构的需要不同而已。（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。因为合并、分立也会引起注册名称、住所、企业组织形式等的改变，但是本文件中的“法律形式改变”是除了其他重组类型涉及到的。法律形式的变更，有三种情况下，不能适用特殊性税务处理。第一，企业由法人企业改变为个人独资企业和合伙企业，即：由交纳企业所得税改变为交纳个人所得税；第二，企业注册地址由境内改变为国外，即：改变了税收管辖权；第三，由高税率地区迁移到低税率地区。在美国还有一种情况下，要进行清算处理，即：由核定征收（s型）企业改变为查账（c型）征收企业，或者由查账（c型）征收企业改变为核定（s型）征收企业。（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。59号文件定义的债务重组，其前提条件是债务人发生财务困难的情况下，债权人的让步事项，如果债务人没有发生财务困难，而是了为了避税的目的进行的债务重组，不能享受特殊性税务处理待遇。只有有让步才是债务重组，用非货币性资产偿债，如果没有让步，不属于债务重组。例如：A企业负债1000万元，用价值1000万元的存货偿债，由于没有让步条款，因此不属于债务重组的范畴，只是属于一般的非货币性资产交换。反之，如果用价值600万的存货偿债，则属于债务重组的范畴。（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支本文件中的股权收购是指大额股权交易，要达到对被收购企业控制的程度。符合特殊重组条件的