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第十四章非货币性资产交换近年考情分析：本章近年主要以客观题形式出现：2011年0分；2010年2分；2009年3分。重点难点归纳：非货币性资产交换及其处理思路；公允价值模式下的处理；账面价值模式下的处理；涉及多项非货币性资产交换的处理。主要内容讲解：第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定1.定义、范围、区别货币性资产,指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产,指货币性资产以外的资产。非货币性资产包括存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产以及不准备持有至到期的债券投资等。【例题1·多项选择题】依据《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》，下列项目中属于货币性资产的有（）。A.应收账款B.其他应收款(收取的金额也是确定的)C.准备持有至到期的债券投资D.准备随时变现的股票投资E.不准备持有至到期的债券投资[答疑编号3933140101]『正确答案』ABC『答案解析』不准备持有至到期的债券投资和准备随时变现的股票投资属于非货币性资产。2.涉及补价的判断交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。判断标准如下：①收到补价的企业收到的补价/换出资产公允价值＜25%或：收到的补价/（换入资产公允价值＋收到的补价）＜25%②支付补价的企业支付的补价/（换出资产公允价值＋支付的补价）＜25%或：支付的补价/换入资产公允价值＜25%注意：◆教材在计算上述比例时，分子和分母均不含增值税，即补价为不含增值税的补价。◆补价比例高于25%（含25%）——是货币性资产交换，按《企业会计准则第14号——收入》等相关规定处理。二、本准则不涉及的交易和事项1.与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。如以非货币性资产作为股利发放给股东，政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产等。2.在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产。【例题2·单项选择题】下列交易中，属于非货币性资产交换的是（）。A.甲公司以公允价值为100000元的存货交换乙公司的原材料，并支付给乙公司50000元现金B.甲公司以账面价值为13000元的设备（非生产经营用）交换乙公司的库存商品，乙公司库存商品账面价值为9000元。甲公司设备的公允价值等于账面价值，并且甲公司收到乙公司支付的现金300元C.甲公司以账面价值为11000元的设备交换乙公司的库存商品，乙公司库存商品账面价值8000元，公允价值10000元，并且甲公司支付乙公司4000元现金D.甲公司以公允价值为1000元的存货交换乙公司的原材料，并支付给乙公司1000元的现金[答疑编号3933140102]『正确答案』B『答案解析』选项A，支付补价的企业：5÷（5＋10）＝33.33%＞25%，属于货币性资产交换；选项B，收到补价的企业：300÷13000＝2.31%＜25%，属于非货币性资产交换；选项C，支付补价的企业：4000÷10000＝40%＞25%，属于货币性资产交换；选项D，支付补价的企业：1000÷（1000＋1000）＝50%＞25%，属于货币性资产交换第二节非货币性资产交换的确认和计量一、两种模式：(公允价模式和账面价值模式)1.公允价值模式：非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当采用公允价值模式，即以公允价值和应支付的相关税费(为换入资产发生的)作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。注：这里的“相关税费”是指为换入资产发生的相关税费。2.账面价值模式非货币性资产交换不具有商业实质或换入、换出资产的公允价值不能可靠计量的，应采用账面价值模式，即以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。注：这里的“相关税费”是指为换入资产发生的相关税费。二、商业实质的判断(未来现金流量在风险、时间和金额存在显著不同；预计未来现金流量不同且与交换金额的比例较大)1.判断条件：符合下列条件之一的，视为具有商业实质（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，而租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。其中，预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。2.关联方之间交换资产与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。【例题3·多项选择题】下列各项中，可视为非货币性资产交换具有商业实质的有（）。A.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同B.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同C.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同D.未来现金流量的风险、时间、金额均不同E.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的[答疑编号3933140103]『正确答案』ABCDE三、公允价值的确定符合下列情形之一的，表明公允价值能够可靠地计量：（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：①采用估值技术确定公允价值估计数的变动区间很小。②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。●换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。●但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产的公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。第三节非货币性资产交换的会计处理（公允价值能可靠计量时，换出资产的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益）一、公允价值模式下的处理（一）换入资产成本的确定1.不涉及补价换入资产的成本（即入账价值）？＝换出资产的公允价值＋为换入资产支付的相关税费注意1：教材中换入资产的成本不含增值税销项税，下同。注意2：计入换入资产成本的“相关税费”应当是和换入资产直接相关的税费，比如为换入资产发生的运输费、装卸费等；与换出资产相关的税费（如换出无形资产时支付的营业税）应体现在计算换出资产的处置损益当中。换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。2.涉及补价（1）支付补价换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋支付的补价＋为换入资产支付的相关税费换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。（2）收到补价的换入资产的成本＝换出资产的公允价值－收到的补价＋为换入资产支付的相关税费换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。（二）会计处理1.换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。借：固定资产等（换入资产的入账价值）应交税费——应交增值税（进项税额）贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）同时，结转成本：借：主营业务成本贷：库存商品等注意：涉及补价的，借或贷银行存款等，下同。但是，CPA教材的思路是，支付或收取的银行存款分为两个部分：一是换入资产和换出资产不含税公允价值的差额，此为补价；二是增值税的差额。2.换出资产为固定资产、无形资产的——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（1）若为固定资产：借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：固定资产清理贷：应交税费——应交营业税（计入换入资产的成本）借：固定资产等（换入资产的入账价值）应交税费——应交增值税（进项税额）贷：固定资产清理应交税费——应交增值税（销项税额）营业外收入（或借营业外支出）注意：生产经营用固定资产的处置需考虑增值税销项税；涉及银行存款收付的，其原理同上。（2）若为无形资产：借：库存商品等（换入资产的入账价值）应交税费——应交增值税（进项税额）无形资产减值准备（已提减值准备）累计摊销（已摊销额）贷：无形资产（账面余额）应交税费——应交营业税营业外收入（或借：营业外支出）（差额）注意：涉及银行存款收付的，其原理同上。3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资损益。借：库存商品等（换入资产的入账价值）应交税费——应交增值税（进项税额）长期股权投资减值准备（已提减值准备）贷：长期股权投资（账面余额）投资收益（差额，或借记）注意：涉及银行存款收付的，其原理同上。【例题1·计算分析题】教材P264【例14－2】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼