试论我国的财务总监

试论我国的财务总监陈留平尽管国内外对企业财务官的称谓不同，美国公司的财务负责人称之为首席财务官（ChiefFinanceOfficer,CFO）或财务总裁（FinanceDirector），德国公司的财务人称之为财务经理（FinanceManager），法国公司的财务负责人称之为财务长（FinanceController），日本公司的财务负责人称之为专务或常务董事（专务或常务取缔役），我国公司的财务负责人既有称财务总监的，也有称总会计师的。凡此种种，但都是企业的最高财务行政官。长期以来，我国的总会计师制度并没有发挥其应有的作用。本文拟对我国总会计师制度存在的问题、构建我国财务总监模式和财务总监的职责等问题进行初步的探讨。一、我国总会计师制度存在的问题我国总会计师制度很早就有，1963年国务院批转了国家经委和财政部制定的《关于国营工交、交通企业设置总会计师的规定（草案）》；1978年国务院颁布的《会计人员职权条例》也对总会计师作了规定；1985年颁布的《会计法》以法律形式明确了我国设置总会计师的要求；1990年国务院颁布了《总会计师条例》。但是我国企业的总会计师制度在实施过程中却存在着一些问题。1、制度缺陷我国总会计师制度本身存在着严重的缺陷，这种制度安排将会导致内部人控制。从公司治理结构分析，总会计师制度在本质上属于“内部人控制”，这往往会导致以牺牲股东利益为代价来获取内部管理层最大化。公司治理结构是指有关公司股东会、董事会、监事会和经理层的权利和义务等方面的制度安排。现代公司治理结构的基本内容是，股东大会选举董事，组成董事会，由董事会聘任经理层，并委托经理层进行经营管理。监事会对董事会的决策行为和经理经营管理活动实施监督。股东和经理层之间是一种委托－代理关系，作为委托人的股东和作为代理人的经理层其目标往往是不一致的，这就产生了“道德风险”和“逆向选择”，由此产生“内部人控制”现象。“内部人控制”的结果是，委托人付出高昂的“代理成本”，导致委托人利益受损。《总会计师条例》中规定，“企业总会计师由本单位主要行政负责人提名”，“协助单位主要行政负责人工作，直接对单位主要行政领导人负责”。可见，总会计师是企业的“内部人”，总会计师的财务管理和监督缺乏独立性，其无需也无法对股东负责。总会计师制度属于“内部人控制的范畴。所以，即使实行总会计师制度的企业，也屡有会计信息失真，资源配置低效，股东利益受损事件的发生。2、组织不落实总会计师制度组织不落实主要表现在，有的企业和单位按《总会计师条例》规定应该设置总会计师而没有设置总会计师，我国有大中型企业5万多户，而设置总会计师和副总会计师的不到3万户，还有近50%的大中型企业未《总会计师条例》设置总会计师；有的企业只设了副总会计师，而不配总会计师；有的企业将不具备总会计师任职资格的人，配置在总会计师岗位上，如将工程技术人员聘任产总会计师，造成总会计师形同虚设。究其原因有三：一是《总会计师条例》没有明确规定大中型企业“必须”设置总会计师，而是规定可以设置总会计师，即使不设置总会计师也不违反规定；二是鉴于财务工作的重要性，一些在中型企业的主要行政负责人亲自管财务，不愿意再设置主管财务的总会计师；三是国家没有明确监督贯彻实施《总会计师条例》的部门，《总会计师条例》执行不力。3、权责没到位由于总会计师制度的组织不到位，职务不落实，其权责自然就不可能到位。职责不到位主要表现在，企业存在会计核算水平不高，财务管理混乱，会计信息失真，违反财经纪律，偷漏国家税收等现象。这主要说明总会计师没有很好地履行总会计师的职责，也反映出总会计师的业务素质不高，道德水平低，不能坚持原则等问题。权限不到位的主要表现在，总会计师对单位违反国家财经法律、法规方针、政策和制度中有可能在经济上造成的损失、浪费行为制止不到位；对单位重大财务收支的审批权不到位；对单位的生产经营决策的参与程度不到位，将总会计师与财务部经理、会计主管等职务混为一谈，降低了总会计师的地位。究其原因有二：一是企业主要行政领导人没有将《总会计师条例》规定的权限明确授予总会计师，导致总会计师无权；二是由于总会计师的业务水平不高，原则性不强，导致权限不到位。4、管理错位国有及国有控股企业按照《国有资产监督管理条例》规定，企业的总会计师由国资委管；上市公司的财务负责人由证监会管还是由其他机关管没有明确；还存在企业财务负责人按干部管理权限管理，有的归组织部门管，有的归人事部门管。5、地位偏低根据国际通行规则，首席财务执行官（CFO）负责财务、会计、投资、融资和法律等事务，企业的财务部门、会计部门、信息服务部门都归CFO管理。较之我国的总会计师职责、权限要大、要广。制度在我国企业的法律事务、信息部门就不在总会计师的管辖范围之内。我国的总会计师对高层决策也仅仅扮演参与角色，只能起到协助作用。6、性质不清在我国各级地方政府、国有控股公司执行财政部、监察部的《关于实行会计委派制度工作的意见》后，事实上行使总会计师职责的财务总监是作为派出机构向下属单位委派的履行管理、监督职能的会计人员来定性的，这与完善我国的公司治理结构不符。二、财务总监的定位财务总监的身份、角色一直是争论的焦点，财务总监所有者的代表还是经营者的代表，或经营者和管理者“双重身份”的代表；财务总监在公司内扮演决策者还是监督者，这些基本问题必须明确。只有对其正确定位，才能更好地发挥作用。1、总会计师的角色分析长期以来我国关于总会计师制度的建设主要集中在是否设置总会计师以及如何设置总会计师的问题上，而总会计师的“双重身份”占据了主导地位。《总会计师条例》第三条规定，“总会计师是单位行政领导成员，协助单位主要行政领导人工作，直接对单位主要行政领导人负责”；第五条规定，“总会计师组织领导本单位的财务管理、成本管理、预算管理、会计核算和会计监督等方面的工作，参与本单位重要经济问题的分析和决策”；第六条规定，“总会计师具体组织本单位执行国家有关财经法律、法规、方针、政策和制度，保护国家财产”；第十五条规定，“企业的总会计师由本单位主要行政领导人提名，政府主管部门任命或者聘任”。从条例有关规定中我们可以看出：代表国家利益的政府主管部门在总会计师委任过程中处于关键的决定性地位，由政府委派的总会计师应该恰如其分地行使国家赋予他们的权利，领导本单位的财务管理、成本管理、预算管理、会计核算和会计监督等方面的工作，组织本单位贯彻执行国家有关财经法律、法规、方针、政策和制度，维护国家利益。同时，总会计师是单位行政领导成员，协助单位主要行政领导工作，并且直接对单位主要行政领导负责。很明显，总会计师在开展本职工作时既要对国家（政府主管部门）负责，保护国家利益，又要服从单位主要行政领导的指令，维护企业利益。在计划经济体制下，“双重身份”具有一定的合理性。在我国总会计师制度在建立之初，为确保国家法律法规的贯彻实施、保证国有资产保值增值方面直到了举足轻重的作用。然而，在市场经济条件下，这一格局发生了根本性的变化。随着企业作为市场经济主体的提出和确立，企业的经营管理决策权已经极大程度上从政府主管部门转移到企业的决策管理层手中，企业经营自主权日益得到加强，财务主体地位也日益得到巩固。与此相适应，企业也面临着复杂多样的投资主体和产权主体，要求企业及时处理好各方面的产权关系和财务关系；复杂多变的市场环境又驱使企业采取不同经营策略和财务策略，去规避市场风险。企业大多实行最高行政领导负责制，企业“一把手”拥有生产、经营、任免、调派等方面的最高裁决权。面对这一形势，总会计师“双重身份”受到了严峻的挑战。首先，虽然总会计师由本单位主要行政领导提名，政府主管部门任命或者聘任，而总会计师的行政、人事、薪酬关系均隶属于其所在企业，这些关系到总会计师个人的切身利益，显然对总会计师有效行使监督职权产生了严重的羁绊和阻碍；其次，由于总会计师是企业领导班子成员并直接对单位主要行政领导人负责，同时又要监督企业经营者执行国家有关财经法律、法规、政策及制度，维护国家利益，这种制度安排显然引起了总会计师角色的内存冲突，使得总会计师陷入两难抉择的尴尬境地，其结果只能是，要么对会计造假视若无睹，要么与管理者沆瀣一气，共同舞弊。在双重领导下具有双重身份的企业总会计师，究竟能否做到“鱼和熊掌”兼顾，有效地避免由角色冲突引发的利益冲突呢？问题的症结在于，以单位主要行政领导为核心的企业经营管理层追求的目标与企业所有者所设定的长期目标是否一致。委托代理理论认为，企业是一系列契约的联结，这一系列的契约关系包括资本所有者、土地所有者、经营管理者、工程技术人员、财务会计人员、体力劳动者、设备供应者等，一个人或者一些人（委托者）委托其他人（代理人）根据委托人的利益从事某些活动，并相应地授予代理人某些权利时，就形成了委托代理契约关系。正是因为企业经营权与所有权分离而产生的委托代理关系，以及委托人与代理人之间存在的信息不对称、不完备，必然无法从根本上消除企业委托人与代理人之间的内在利益冲突，代理人常常会为了自身的利益，而有意无意地损害委托人的权益，反之，企业的代理人即经营者利用委托人无法全面掌握企业内部信息，以及难以支付较高的监督成本来操纵或粉饰会计信息也就全无必要。所以承认企业所有者和经营管理者的既定目标有分歧是明智的，同时也是合理的。显而易见，企业委托人和代理人双方由于利益、身份、地位以及所站角度的不同，因而他们管理企业、开展经营的短期和长期目标自然就存在较大的分歧。然而，所有者（委托人）与经营者（受托人）的经营目标却不可能完全一致，这样带来的后果是，当所有者利益与经营者利益一致时，总会计师比较容易处理，可以做到两者兼顾；但是当所有者利益与经营者利益出现分歧时，总会计师势必会因自身双重角色的冲突而面临两难抉择的尴尬境地。在这种情况下，总会计师从切身利益出发，大部分会勉为其难站在企业的立场，维护企业及管理者的利益，放弃或者淡化所有者的整体利益。即总会计师与企业管理者达成了某种“默契”，或者是说“同流合污”。总之“双重身份”弊端种种。2、财务总监的定位通过分析可知，我国现行的总会计师制度其实是一种双重领导下双重身份的管理体制，带有极强的行政色彩，与市场经济发展环境完全不相适应，为了从根本上解决这个问题，改变总会计师“不倒位、搞错位、排末位、没有位”的现实状况，必须建立我国的财务总监制度，对财务总监的立场和身份进行定位。解决财务总监的定位问题的关键是确立财务总监在企业法人治理结构中的位置。为此，当务之急就是先必须建立一套科学、合理、规范的企业法人治理结构。所谓的企业法人治理结构实质上是现代企业制度下的一种契约或制度的安排，即一种联结并规范股东、董事会、经营者或管理者和职工权利利益关系的制度安排。企业的治理结构就可以明确财务总监在企业中的地位、职责和权利，从而有效地建立财务总监与经营者之间的制衡关系。站在企业法人治理结构的层次上认识财务总监的职能定位，无疑能够从根本上改变财务总监目前所处的尴尬境地，解决其面临的抉择困境。在吸收西方国家公司治理先进经验的基础上，结合我国的实际情况，我国国有企业必须摸索出一套具有我国特色的公司治理结构模式。在我国公司治理结构中，最重要的是应该确保董事会的中心地位，注重董事会作为决策层的作用，完善董事会的结构，建立董事会专门委员会，如审计委员会、战略委员会、提名委员会、薪酬委员会等，理顺董事会与经理层即决策执行层的关系。在此基础上，对财务总监进行准确的定位。财务总监应接受董事会的委托，协助企业CEO实现企业战略目标的最佳助手和参谋，是企业决策执行层的重要成员，在以CEO为核心的决策执行层中处于突出的重要位置。同时，由董事会委托审计委员会监督企业内部控制、财务报告以及财务事宜的合法、合规性和有效性，审计委员会向董事会负责。按岗位分工、分权治理的原则，只有彼此独立的机构或者人员之间才能实现有效地监督，因此由企业审计委员会来执行对以CEO为核心的决策执行层的监督才是有效而合理的。相同的道理，财务总监的业绩考核与薪酬奖惩等均应由董事会下设的薪酬与考核委员会来负责，而不受企业首席执行