试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法1

试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法1试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法摘要：2006年2月15日财政部颁布了《企业会计准则第18号——所得税》，新准则基本实现了与国际会计准则的趋同，规定采用资产负债表债务法进行所得税的会计核算，完全摒弃了原先的应付税款法、纳税影响会计法中的递延法和损益表债务法。它导致新旧准则在所得税费用计算、收益确定、亏损处理等方面出现了很大的差异，体现了资产负债观在我国会计准则中的应用，是我国所得税会计的重大改革。本文着重对新旧准则中的所得税会计核算方法作了对比，并简单阐述了所得税会计改革对我国产生的影响，同时也对我国实施所得税会计准则提出了相应建议。关键词：所得税会计准则暂时性差异资产负债表债务法损益表债务法计税基础引言财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第1号—存货》等38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。其中《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称《所得税准则》），内容包括总则、计税基础、暂时性差异、确认、计量、列报等六章二十五条，完全改变了原先的所得税会计处理方法，实现了所得税会计处理的重大突破。本次所得税会计准则制定的出发点是充分借鉴国际会计准则和其他发达国家会计准则规范，力图与国际会计准则接轨。结合我国的实际情况来看，由于我国当前及今后相当长一段时间将致力于国有企业的改造，必将对所得税产生重大影响，因此，为了提高会计信息质量，满足使用者对会计信息更高层次的要求，新准则明确提出所得税会计核算必须采用资产负债表债务法。一、新企业会计准则颁布的背景及意义（一）新企业会计准则颁布的背景20世纪90年代初，为了适应建立市场经济体制的客观要求，我国制定了“两则”、“两制”，这标志着我国会计由计划经济模式向市场经济模式的转换，实现了我国会计与国际会计惯例的初步接轨。06年2月财政部颁布的包括1项基本准则和38项具体准则，是一部全面、规范、完整的企业会计准则体系。中国新会计准则体系的建立是以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，进一步规范会计行为和会计工作秩序，维护社会公众试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法2利益为目的的。基本目标是建立与我国社会主义市场经济相适应并与国际准则趋同，涵盖企业各项经济业务并可独立实施的会计准则体系。（二）新企业会计准则颁布的意义新准则的发布实施将进一步强化对会计信息供给的约束，有效地维护投资者的知情权，有利于社会公众做出理性决策；有利于进一步促进建立和完善我国社会主义市场经济体制；有利于更好地发挥会计工作引导资源配置、支持科学决策、加强经营管理、推动合理分配、构建和谐社会的职能作用；有利于促进、深化企业改革，推进金融改革，健全财政职能，建设现代市场体系和完善宏观调控体系；有利于促进我国企业更好、更多地“走出去”和“引进来”，从而进一步促进对外开放水平的不断提高；有利于进一步优化我国的投资环境，稳步推进我国会计国际化发展战略，全面提升我国会计的现代化水平。二、新旧会计准则中所得税核算方法之比较由于会计和税法对收益和纳税所得计算的目的不同，对会计要素确认和计量的方法不同，同一企业在同一期间的经营成果，按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应税所得之间往往存在差额。在原所得税准则中，核算这种差额的方法有应付税款法、纳税影响会计法等，而新准则中提出所得税会计核算方法一律采用债务法中的资产负债表债务法。（一）旧准则中所得税会计核算方法的缺陷在旧所得税准则中，所得税会计的核算方法主要有应付税款法和纳税影响会计法，纳税影响会计法包括递延法和债务法（通常指损益表债务法），笔者就原来的所得税会计核算方法的缺陷提出一些看法。1．应付税款法的缺陷应付税款法的最大特征就是本期的所得税费用等于本期的应交所得税，不确认时间性差异对所得税的影响金额。由于会计制度与税法二者的目标和行为规定不同，收入和费用的计算口径和计算时间也不相同，两者之间的差异也就越来越大。表现在所得税上就是应税所得与会计利润的差异越来越大，并且这种差异大部分都表现为时间性差异。若企业采用应付税款法进行会计处理，不确认时间性差异对所得税的影响金试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法3额，不符合我国会计制度的权责发生制原则和配比原则。因为，所得税作为企业获得收益时发生的一种费用，应同有关的收入和费用计入同一会计期间，以达到收入与费用的配比。2．递延法的缺陷我国会计制度规定，递延法是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。递延法较之应付税款法，确认时间性差异对所得税的影响金额，这显然比应付税款法进了一大步。但是，递延法有着本身的缺陷。在递延法下，税率变动或开征新税时，本期发生的时间性差异影响所得税的金额用现行税率计算，以前发生的而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额，一般用当初的原有税率计算，并不要求对递延税款的账面余额进行调整。因此，资产负债表上反映的递延税款的余额，并不代表收款的权利或付款的义务，只能视其为一项借项或贷项，仅是资产负债表的一个平衡数，即不能将其视为预付未来税款或将来的应付税款。递延所得税借项或贷项并不真正意味着未来年份可少交或应补交的税款，也就是说，它并不完全代表企业所拥有的一项资产或负债，不符合资产或负债的定义，而将其列为资产负债表的一个项目就与现有的会计制度相矛盾。3．损益表债务法的缺陷我国现有会计制度规定，债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变动或开征新税时，需要调整递延税款的账面余额。从我国对债务法的规定来看，本期的时间性差异预计对未来所得税的影响金额，在资产负债表上作为未来应付税款的债务，或者作为代表预付未来税款的资产[1]。较之递延法，债务法下的递延所得税资产和递延所得税负债更符合资产和负债的定义，但是，我国的债务法是以损益表为导向，注重时间性差异，而非暂时性差异，所以，它提供的会计信息和揭示的差异范围比较狭小。此外，该债务无法恰当地评价和预测企业报告日的财务状况和未来的现金流量。（二）新准则中所得税会计核算方法的优势第一，我国当前及今后相当一段时间内致力于国有企业改革，大力发展资本市场，[1]杜国良.《所得税会计理论与实务研究》[M].北京：中国财政经济出版社，2005，pp：50.试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法4企业间合并、重组将成为重要的一种调整资本结构的方式。企业间重组、合并势必会给所得税带来重大的影响，以及现行股权投资收益涉及“地区间所得税适用税率存在差异”等税收政策。这些往往会出现许多非时间性差异的暂时性差异。这是我国采用资产负债表债务法的客观现实基础。第二，资产负债表债务法比损益表债务法能够提供更多的对决策有用的会计信息。因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异，其内容本身比时间性差异广泛得多。而且，资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类处理与披露，使其提供的会计信息更加详实、更加明确，易于理解与分析企业的财务状况。第三，采用资产负债表债务法有利于进一步与国际惯例接轨。由于资产负债表债务法较为科学，使用性强，已被越来越多的国家所采用。另外，国际间经济贸易往来的日益密切，跨国经营日趋普遍，客观上要求不同国家和地区财务报告具有更强的可比性。我国也应当与国际惯例进一步接轨，其中包括所得税会计处理方法的接轨。（三）企业所得税会计核算方法的比较应付税款法是将本期会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期应缴的所得税。纳税影响会计法是将本期会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期。1.应付税款法与纳税影响会计法的比较项目应付税款法纳税影响会计法所得税费用与当期所得税的数量关系各期的所得税费用与当期应交所得税相等每期的所得税费用与当期应交所得税不完全相等暂时性差异对所得税影响确认或抵减当期的所得税费用递延和分配到以后各期体现的会计确认基础收付实现制权责发生制体现的信息质量特征可靠性（真实性和可核实性）相关性（影响利润，影响决策）体现会计核算原则稳健性原则（可抵扣时间性差异处理）非稳健性原则对盈余管理的影响不能调节当期利润可以调节各期利润2.递延法和债务法的比较项目递延法债务法试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法5递延税款账户余额的性质既不代表收款权利、也不代表付款义务（借项或贷项）代表收款权利或者付款义务（资产或负债）本期转回前期时间性差异对所得税影响选用的税率原先税率现行税率税率、税基变动对递延税款账面余额的影响不调整递延税款账面余额调整递延税款账面余额已知转回时期预计税率，发生时间性差异对所得税影响采用现行税率采用预计税率会计报表的导向以损益表为导向以资产负债表为导向递延税款账户的信息含量客观地反映权责发生制下的当期损益的计量相关地反映当前和未来期间与纳税有关的现金流量3．损益表债务法和资产负债表债务法的比较应付税款法和递延法由于自身的不足以及不适应新的会计理论和原则而逐渐被淘汰，债务法因其更能反映企业将来与纳税有关的现金流量，能使资产负债表上的递延税款数额更富有资产或负债的意义，因而被世界上越来越多的国家和地区所采用。根据会计理论与所得税的相互促进关系，债务法也将成为所得税会计的较科学、适用性较强的一种方法。笔者就债务法中的损益表债务法和资产负债表债务法作出具体的比较分析。(1)暂时性差异与时间性差异笔者认为，要更好地理解资产负债表债务法，就必须对暂时性差异这一概念有所了解。本次新准则引入了“暂时性差异”这个概念，它取代了原来的“时间性差异”，看似简单，但实际上标志着我国的所得税会计处理方法由原来的“损益表债务法”向“资产负债表债务法”的转变。在认识和确认暂时性差异时，我们有必要首先理解计税基础这一概念。具体而言，一项资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应纳税经济利益中抵扣的金额[2]。通俗地说，资产的计税基础就是将来收回资产时可以抵税的金额。一项负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额是按照税法规定可予抵扣的金额。通俗地说，负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额。暂时性差异可分为两类：应纳税暂时性差异和可[2]中华人民共和国财政部制定.《企业会计准则.2006》.经济科学出版社，2006，pp：76.试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法6抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。笔者认为，要更好的理解“暂时性差异”，应当将其与我们熟知的“时间性差异”进行比较，分析它们之间存在何种关系，在“时间性差异”的基础上理解“暂时性差异”。时间性差异指的是“税法和会计制度在确认收益、费用、损失的时间不同产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异”，它是从损益表的角度出发来定义的，而暂时性差异则指的是“一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中的账面金额之间的差额”，是从资产负债表的角度出发来进行定义的。1）时间性差异都是暂时性差异税法和会计制度在确认时间上的差异必然会导致资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在差异，也就是说所有的时间性差异都是暂时性差异，损益表项目必然会影响到资产负债表项目。2）暂时性差异不一定都是时间性差异资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在的差异并非都是由税法和会计制度在收益、费用、损失的确认时间上的不同造成的，有时资产负债表项目的变化并不涉及损益表项目，某些从损益表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判