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第四章租赁会计主讲人：刘鹂宏杜虹莹租赁与租赁相关的定义租赁开始日、租赁期开始日担保余值、未担保余值赁付款额、最低租赁收款额赁的分类承租人和出租人对经营租赁的会计处理承租人和出租人对融资租赁的会计处理售后租回的会计处理如果售后租回被确认为融资租赁如果售后租回被确认为经营租赁第四节售后租回的会计核算四、售后租回在财务报表中的披露一、售后租回的含义、种类及特征二、售后租回形成融资租赁的会计核算三、售后租回形成经营租赁的会计核算一、售后租回的含义、种类及特征购买方出租人销售方承租人先销售后租回房产设备等一种特殊的融资活动融资人投资人一、售后租回的含义、种类及特征含义：售后租回或售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务。指承租人（卖方）将一项自制或外购的资产出售后，又从买主（出租人）处将该资产租赁回来的业务。亦称租回或回租业务。特征：属特殊的融资活动，不能认定为独立的买卖活动。销售活动中的价差，因售后租回业务种类的不同而有所不同，可能被递延，也可能计入当期损益。一、售后租回的含义、种类及特征种类：融资租赁经营租赁与租赁种类类似，且亦根据第一节的标准来判断：符合五条判断标准之一的，为售后租回形成融资租赁；否则，即为售后租回形成经营租赁。对出租人来讲，无论是售后租回形成融资租赁业务还是售后租回形成的经营业务，其会计核算方法同一般租赁业务的会计处理没有什么重大的区别，因此售后租回着重强调承租人的会计核算。二、售后租回形成融资租赁的会计核算3.将“未实现售后租回收益”在折旧期内——按与该项租赁资产所采用的折旧率相同的比例进行分摊，调整各期的折旧费用。1.卖方(承租人)出售资产时——不确认收益。2.将售价与资产账面价值的差额——计入“递延收益――未实现售后租回收益”科目二、售后租回形成融资租赁的会计核算（一）出售资产并租回时借：累计折旧固定资产清理贷：固定资产借：银行存款贷：固定资产清理递延收益——未实现售后租回损益具体会计处理如下：同时：借：固定资产——融资租入固定资产未确认融资费用贷：长期应付款营业外收入二、售后租回形成融资租赁的会计核算（二）租回以后各期1．支付租金：借：长期应付款——应付融资租赁款贷：银行存款2．分摊未确认融资费用：借：财务费用贷：未确认融资费用二、售后租回形成融资租赁的会计核算3．计提折旧：借：制造费用、管理费用等贷：累计折旧4．分摊未实现售后租回收益：借：递延收益——未实现售后租回收益贷：制造费用、管理费用等如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按()进行分摊，作为折旧费用的调整。A.该项租赁资产的折旧进度B.直线法C.按照租金支付比例D.工作量法【答案】A【例题·计算题】2008年12月31日，甲股份公司将生产线一条以720万元的价格出售给A公司，价款已收入银行存款户。该生产线的账面原价为1000万元，已提折旧为400万元，预计使用年限为10年，已经使用5年。甲公司出售资产的同时又与A公司签订了一份租赁合同，将该生产线租回。租赁合同规定起租日为2008年12月31日，租赁期自2008年12月31日至2012年12月31日共4年，甲公司每年末支付租金200万元。租赁合同规定的年利率为5%，生产线于租赁期满时交还A公司。甲公司采用年限平均法计提折旧，并按直线法分摊未确认融资费用。要求：对甲公司该项售后租回交易作出相关会计处理。[PA（4，5%）＝3.5460]。（1）出售资产时：未实现售后租回收益=720－600=120（万元）借：累计折旧400固定资产清理600贷：固定资产1000借：银行存款720贷：固定资产清理600递延收益——未实现售后租回收益120（2）租回资产时：①判断租赁类型：本租赁属融资租赁。②租赁资产的入账价值应按最低租赁付款额的现值（200×3.546=709.2万元）与租赁资产公允价值（720万元）两者中较低的一个作为入账价值。未确认融资费用=200×4－709.2＝90.8（万元）2008年12月31日借：固定资产——融资租入固定资产709.2未确认融资费用90.8贷：长期应付款——应付融资租赁款8002009年12月31日①借：长期应付款——应付融资租赁款200贷：银行存款200②借：财务费用22.7(90.8÷4)贷：未确认融资费用22.7③借：制造费用177.3（709.2÷4）贷：累计折旧177.3④借：递延收益——未实现售后租回收益30（120÷4）贷：制造费用302010年12月31日（同2009年12月31日）2011年12月31日（同2009年12月31日）2012年12月31日①借：长期应付款——应付融资租赁款200贷：银行存款200②借：财务费用22.7贷：未确认融资费用22.7③借：制造费用177.3贷：累计折旧177.3④借：递延收益——未实现售后租回收益30贷：制造费用30⑤借：累计折旧709.2贷：固定资产709.2三、售后租回形成经营租赁的会计核算会计核算要点：资产售价和账面价值之间差额可能递延，也可能直接计入当期损益。1、售后租回交易是按照公允价值达成的，资产的销售业务应按正常固定资产处置的会计方法处理。所以，资产售价与账面价值之间的差额应直接计入当期损益。P153三、售后租回形成经营租赁的会计核算会计核算要点：资产售价和账面价值之间差额可能递延，也可能直接计入当期损益。2、售后租回交易认定为经营租赁的——在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，会计核算要点：售价低于公允价值的——应确认当期损益，如果损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内。售价高于公允价值的——其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。售后租回形成经营租赁的会计核算正常交易与公允价值达成的不按公允价值达成（非正常）售价公允价值售价公允价值有证据除此之外当期损益售价与账面价值差额当期损益递延收益当期损益递延收益甲企业2002年12月31日，将一台账面价值为10万元的生产线以13万元售给乙企业，并立即以经营租赁方式向乙企业租入该生产线。合同约定，租期两年，2003年1月1日预付租赁款1万元，2003年末付款0.5万元，2004年末付款1万元，假设该项资产公允价值为16万元，甲公司售价低于公允价值部分允许递延，则2003年分摊的售后租回损益为（）A0.5B1.5C0.6D1.8【答案】D【解析】承租人将该项差额在租赁期内按照租金支付比例分摊。2003年所付租金占全部租金比例＝1.5/（1.5+1）=0.6。2003年应分摊的售后租回损益为3万元×0.6=1.8（万元)三、售后租回形成经营租赁的会计核算有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的——售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。具体会计处理如下：（一）出售资产并租回时借：累计折旧固定资产清理贷：固定资产借：银行存款贷：固定资产清理营业外收入三、售后租回形成经营租赁的会计核算具体会计处理如下：（一）出售资产并租回时借：累计折旧固定资产清理贷：固定资产（1）售价公允价值借：银行存款递延收益——未实现售后租回损益（能得到补偿）营业外支出（售价账面价的差额）贷：固定资产清理（账面价值）营业外收入（售价账面价的差额）三、售后租回形成经营租赁的会计核算（2）售价公允价值借：银行存款贷：固定资产清理（账面价值）营业外收入（公允价账面价的差额）递延收益——未实现售后租回损益（售价公允价的差额）三、售后租回形成经营租赁的会计核算（二）租回以后各期：1．支付租金：借：制造费用、管理费用等贷：银行存款2．分摊未实现售后租回收益（损失相反）借：递延收益——未实现售后租回收益贷：制造费用、管理费用等【例题·单选题】2008年12月31日，甲公司将一栋管理用办公楼以1760万元的价格出售给乙公司，款项已收存银行。该办公楼账面原价为3600万元，已计提折旧1600万元，未计提减值准备，办公楼的公允价值2000万元；预计尚可使用寿命为10年，预计净残值为零。2009年1月1日，甲公司与乙公司签订了一份经营租赁合同，将该办公楼租回；租赁期开始日为2009年1月1日，租期为6年；年租金为120万元（假设未来租赁付款总额低于市价总额240万元），每月末支付。假定不考虑税费及其他相关因素，上述业务对甲公司2009年度利润总额的影响为()万元。A．－120B．－144C．－160D．－360【答案】C【解析】售后租回交易认定为经营租赁的，在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，售价低于公允价值的应确认当期损益，如果损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内。未实现售后租回损益＝1760－（3600－1600）＝－240（万元）每年分摊未实现售后租回损益＝－240÷6＝－40（万元）对甲公司2009年度利润总额的影响为－160（－120－40）（万元）三、售后租回形成经营租赁的会计核算【例题】2015年1月1日，甲公司与乙公司签订资产转让合同。合同约定，甲公司将其办公楼以1800万元的价格出售给乙公司，同时甲公司自2015年1月1日至2019年12月31日可继续使用该办公楼，但每年末需支付乙公司租金60万元，租赁期满后乙公司收回办公楼。当日，该办公楼账面原值为4000万元，已计提折旧2000万元，未计提减值准备，预计尚可使用年限为35年，同等办公楼的市场售价为2200万元，市场上租用同等办公楼需每年支付租金120万元。1月10日，甲公司收到乙公司支付的款项，并办妥办公楼产权变更手续。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的三、售后租回形成经营租赁的会计核算三、售后租回形成经营租赁的会计核算（1）2015年1月10日，向乙公司出售办公设备。借：固定资产清理2000累计折旧2000贷：固定资产4000借：银行存款1800递延收益200贷：固定资产清理200（2）2015年12月31日支付租金。借：管理费用60贷：银行存款60（3）2015年12月31日，分摊未实现售后租回损益。借：管理费用（200÷5）40贷：递延收益40四、售后租回在财务报表中的披露承租人和出租人除应当按照有关规定披露售后租回交易外，还应对售后租回合同中的特殊条款做出披露。“特殊条款”——是指售后合同中规定的区别于一般租赁交易的条款，如租赁标的物的售价等。担保余值105523承租人保证的（担保余值）未担保余值独立第三方担保的出租人的担保余值资产余值最低租赁付款额承租人的担保余值应支付给出租人的各种款项最低租赁收款额应收承租人各种款项出租人的担保余值承租人融资租赁的会计核算承租人融资租赁的会计核算一、承租人租赁资产的初始确认计量借：固定资产——融资租入固定资产未确认融资费用贷：长期应付款——应付融资租赁款最低租赁付款额现值公允价值承租人融资租赁的会计核算二、初始费用的处理借：固定资产——融资租入固定资产贷：银行存款承租人融资租赁的会计核算三、未确认融资费用的核算租赁期内，于支付租金时，按照实际利率法，计算分摊“未确认融资费用”至有关成本费用账户中借：长期应付款——应付融资租赁款贷：银行存款借：财务费用贷：未确认融资费用每期租金每期摊销额承租人融资租赁的会计核算◊实际利率的选择（1）当租赁资产是以最低租赁付款额现值入账时：a.内含利率b.合同利率c.银行同期贷款利率（2）当租赁资产是以公允价值入账时：重新计算实际利率最低租赁付款额现值=公允价值求利率承租人融资租赁的会计核算三、租赁资产折旧的计提租赁资产与自有资产计提的不同点：1、应计提的折旧额不同自有资产：账面价值-预计净残值-预计清理费用租赁资产：账面价值-担保余值-预计清理费用当没有担保余值时？按照自有资产处理承租人融资租赁的会计核算四、租赁资产折旧的计提租赁资产与自有资产计提的不同点：2、折旧期间不同自有资产：使用寿命所有权转移：使用寿命租赁资产：所有权不转移：使