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第七章：会计政策、会计估计变更第一节会计政策变更案例：•1.2013年4月11日，中茵股份称，决定从2012年1月1日起将投资性房地产后续计量方法由成本计量模式变更为公允价值计量模式，不再对其计提折旧或进行摊销。中茵股份称，会计政策变更后，由于投资性房地产不需要进行折旧和摊销，增加归属于母公司所有者净利润1766万元。并对2013年业绩产生积极影响。•连云港中茵大卖场超市项目账面原值6168万元，公允价值6646万元。一、会计政策•1.会计政策：是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。•2.会计政策的判断•对会计政策的判断通常应当从会计要素的确认出发，根据各项资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计要素的确认条件、计量属性以及两者相关的处理方法、列报要求等确定相应的会计政策。企业应当披露的重要会计政策包括：•（1）发出存货成本的计量•（2）长期股权投资的后续计量•（3）投资性房地产的后续计量•（4）固定资产的初始计量•（5）生物资产的初始计量•（6）无形资产的确认•（7）非货币性资产交换的计量•（8）收入的确认•（9）合同收入与费用的确认•（10）借款费用的处理•（11）外币折算•（12）其他重要会计政策等3.会计政策与会计估计的区别•会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。•【案例】太钢不锈2012年6月15日发布公告称，调整固定资产折旧年限，将土地、房屋及构筑物从之前的20年调整为30年；通用设备和专用设备的折旧年限从之前的10年调整为15年，所用的理由是：近年来公司不断加大固定资产投资力度，并且与行业相比折旧率过高。•公告称，太钢不锈2012年固定资产折旧额将减少6.89亿元，所有者权益及净利润增加5.85亿元。而太钢不锈2012年三季报显示，其前三季度实现净利润6.8亿元，而整个上半年为3.6亿元，会计估计变更对今年业绩的影响可见一斑。企业应当披露的重要会计估计包括：•（1）坏账金额的确定；（2）存货可变现净值的确定；（3）公允价值的确定；（4）固定资产的使用年限、折旧方法与净残值；（5）无形资产的受益期、摊销方法；（6）或有事项中预计负债的估计；等等。二、会计政策变更•（一）会计政策变更的概念会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。•（二）会计政策变更的条件1.会计政策变更的条件企业选用的会计政策不得随意变更，但在符合下列条件之一时，企业可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更•（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息•这种情况，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性。如无充分、合理的证据表明其变更的合理性，或未经股东大会批准擅自变更，或连续反复的自行变更，则视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。•（三）不属于会计政策变更的情况1.当期发生与以前有本质区别的全新业务采用新的会计政策；2.初次发生的业务采用新的会计政策；3.的确是同一业务前后所用的会计政策不一致，但这一业务不是重要业务，按重要性原则的要求，可以不视为会计政策变更来处理。•【多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（）。A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更三、会计政策变更的会计处理•会计政策变更的处理基本思路：•——通俗地说：可追溯的要进行追溯，采用追溯调整法；不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。•1.方法归类①追溯调整法追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即视同该业务从一开始用的就是新政策，并依此思路将以前政策下的所有会计核算指标进行“翻新”。•②未来适用法未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数•2.方法的选择（1）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。•如，在2007年1月1日上市公司将由原执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行处理。•（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理•（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。3.追溯调整法的处理步骤•第一步：计算累积影响数（1）计算税前的差异（2）计算对所得税的影响（3）计算税后的差异第二步：进行会计处理其中：（1）损益类账户要换成“利润分配——未分配利润”；（2）关于所得税，可能涉及递延所得税资产/负债的处理。第三步：报表项目调整第四步：附注说明（表外披露）•【例】甲公司20×5年分别以5600000元的价格从股票市场购入A只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用）。•公司一直采用成本对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。•假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。•公司发行股票份额为4500万股。•两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：元成本20×5年年末公允价值20×6年年末公允价值A股票560000062000006400000分析过程（草稿）：•2005年成本计量当时的会计处理：•借：交易性金融资产560•贷：银行存款560•如果采用公允价值计量：•借：交易性金融资产560•贷：银行存款560•借：交易性金融资产60（找差异）•贷：公允价值变动损益60•然后考虑对所得税费用的影响：•借：所得税费用150000贷：递延所得税负债150000•（1）对20×5年有关事项的调整分录：将上面两笔分录中的“公允价值变动损益”和“所得税费用”科目换成“利润分配—未分配利润”科目，就得出下面的调整分录：①对20×5年有关事项的调整分录：a.借：交易性金融资产—公允价值变动600000贷：利润分配—未分配利润600000b.借：利润分配—未分配利润150000贷：递延所得税负债150000••②调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，•共计提取盈余公积450000×15%=67500(元)。•借：利润分配—未分配利润67500贷：盈余公积67500（2）对20×6年有关事项的调整分录：•①调整交易性金融资产：•借：交易性金融资产—公允价值变动200000贷：利润分配—未分配利润200000•借：利润分配—未分配利润50000•贷：递延所得税负债50000•②调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150000×15%=22500(元)。•借：利润分配—未分配利润22500贷：盈余公积225003.财务报表调整和重述•甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。•资产负债表•20X7年12月31日单位：万元项目年初余额调增调减交易性金融资产80递延所得税负债20盈余公积9未分配利润51•利润表•20X7年单位：万元项目上期金额调增调减公允价值变动收益20所得税费用5净利润15基本每股收益15/4500＝0.0033元•所有者权益变动表•20X7年度单位：万元项目本年金额上年金额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润上年年末余额加：会计政策变更15×15%＝2.2515－2.25＝12.7545×15%＝6.7545－6.75＝38.25•【例】甲公司从2010年1月1日起执行《企业会计准则》，从2010年1月1日起，所得税的核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法。该公司适用的所得税税率为25％。2009年末，资产负债表中固定资产账面价值为1250万元，计税基础为1030万元；预计负债的账面价值为165万元，计税基础为0。假定甲公司按10％提取法定盈余公积。2009年的应交税费为100万元。要求运用追溯调整法进行会计政策变更会计处理。分析过程（草稿）•2009年所得税的会计分录：•借：所得税费用100•贷：应交税费——应交所得税100•（1）固定资产项目产生的应纳税暂时性差异＝1250－1030＝220（万元）应确认的递延所得税负债余额＝220×25％＝55（万元）•递延所得税负债的发生额=55-0=55（万元）•（2）预计负债应确认递延所得税资产余额＝165×25％＝41.25（万元）递延所得税资产余额＝41.25（万元）•递延所得税资产的发生额=41.25-0=41.25（万元）2010年采用追溯调整法调整2009年的账：•借：递延所得税资产41.25贷：利润分配——未分配利润41.25•借：利润分配——未分配利润55•贷：递延所得税负债55•调整利润分配：•借：盈余公积1.375贷：利润分配——未分配利润1.375•【例】甲公司2011年12月15日购入一栋商务楼，初始入账成本3000万元，预计使用寿命30年，假定无残值。2012年初甲公司将其出租给乙公司使用，采用成本模式进行后续计量，直线法计提折旧，税法认可其成本模式计量口径。2013年1月1日，由于房地产交易市场成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，甲公司决定对该投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。2013年初大楼的公允价值为3100万元。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按资产负债表债务法核算所得税，所得税率为25%。•以前年度多计其他业务成本100万元，少算公允价值变动收益100万元：•借：投资性房地产——成本3000——公允价值变动100投资性房地产累计折旧100贷：投资性房地产3000以前年度损益调整——其他业务成本100——公允价值变动损益100•以前年度少算应纳税暂时性差异200万元，相应地少算“递延所得税负债”和以前年度所得税费用各50万元：•借：以前年度损益调整50贷：递延所得税负债50•以前年度少算净利润150万元：•借：以前年度损益调整150贷：利润分配——未分配利润150•以前年度少提盈余公积15万元：•借：利润分配——未分配利润15贷：盈余公积15（二）未来适用法•未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。（三）会计政策变更的披露•第二节会计估计变更一、会计估计•会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有如下特点：•第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。•第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。•第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。企业应当披露的重要会计估计包括：•（1）坏账金额的确定；（2）存货可变现净值的确定；（3）公允价值的确定；（4）固定资产的使用年限、折旧方法与净残值；（5）无形资产的受益期、摊销方法；（6）或有事项中预计负债的估计；等等。二、会计估计变更•会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。•【多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（）。A.固定资产的净残值率由8%改为5%B.固定资产折旧方法由年限平均法