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第八章合并财务报表基础第一节概述一、概述(一)合并财务报表概念指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司：指有一个或一个以上子公司的企业子公司：指被母公司控制的企业。注：①主体企业集团②基础个别报表企业集团•企业法人联合体以资本为联结纽带以母子公司为主体以集团章程为共同行为规范（二）合并财务报表的特点及其作用1.合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金流量的情况，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。2.合并财务报表由企业集团中的母公司编制。3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。（三）合并报表的种类：（1）合并资产负债表（2）合并利润表（3）合并所有者权益表（4）合并现金流量表1、按其经济内容分类：1.控制权取得日合并会计报表2.控制权取得日后合并会计报表2、按其编制时间分类：只编“合并资产负债表”合并资产负债表合并利润表合并所有者权益表合并现金流量表（四）合并财务报表的编制原则1、以个别财务报表为基础编制2、一体性原则3、重要项原则二.合并报表的合并理论：（一）母公司理论：1.概念：P1462.基本要点：①强调母公司股东的利益：体现将“少数股东权益”集团的负债视为将“少数股东收益”集团的费用视为②以是否形成控制为确定合并范围的标准：50%以上→法律或30%（股权分散情况下）→实质控制（二）实体理论：1.概念：P1462.要点：少数、多数股权平等.3.适合：集团内部管理的需要.（三）所有权理论：1.概念：P1452.合并方法：按拥有所有权比例将子公司资产、负债、所有者权益计入合并报表.3.适用：不适用于1.2情况下三.合并报表的合并范围：国际会计准则我国世界大多数国家母公司理论一应纳入合并报表的企业范围《合并财务报表准则》规定，合并财务报表的合并范围应当以控制予以确定。一应纳入合并报表的企业范围1、控制的概念控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：(1)控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。(2)控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。(3)控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。(4)控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。2、控制标准的具体应用：（1）母公司直接或间接拥有半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围。这表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：①母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；②母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；③母公司直接或间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。（1）直接拥有半数以上P80%S（2）间接拥有半数以上PS180%S370%70%P公司直接拥有S公司80%的股份P公司间接拥有S3公司70%的股份（3）直接和间接合计拥有半数以上PS290%S460%30%60%P公司直接和间接合计拥有S4公司90%的股份例①：A→B90%B→C70%则：A→C70%(间接)例②：A→B50%B→C90%则：A不能控制C例③：A→B80%B→C50%则：A不能控制C(2)母公司间接拥有被投企业半数以上表决权(1)母公司直接拥有被投企业半数以上表决权例：A→B51%(3)母公司以直接和间接方式合计拥有被投企业半数以上表决权注：①母公司→被投企业拥有50%以下股权②母公司→子公司→被投企业拥有50%以下股权③①＋②＞50%以上股权例①：A→B70%B→C30%A→C35%则：A→C65%2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入合并范围：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。【例题】通过与该被投企业的其他投资者之间的协议，持有50%以上的表决权例：A、B、C三公司共同投资甲公司，分别拥有：A→甲40%B→甲30%C→甲30%如果假定A与B、C中任何一企业之间达成了“股权托管”协议，那么甲就应纳入A的合并范围。3、在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。•注：这里的潜在表决权，是指的可转换债券还没有转换成普通股，发行的认股权证等也没有行权的情况。比如，A公司持有B公司40%表决权资本，则仅从股比例看，采用权益法核算。2009年1月1日，A公司购买了B公司的可转换公司债券，假定在购买当期就行权，则A公司对B公司的持股比例变为60%，达到控制了，A公司对B公司的长期股权投资采用成本法核算，B公司要纳入A公司的合并范围。注意：所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位如：联营企业、合营企业等。（三）确定合并范围应注意的问题1.应当强调实质重于形式原则2.应综合考虑的因素•所有相关事实和因素进行判断，•如：（1）考虑被投资单位各个投资者的持股情况（2）投资者之间的相互关系（3）公司治理结构（4）潜在表决权【例题·多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A、甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B、甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C、甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业E、甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业【例题·多选题】在有投资关系的情况下，下列项目中，不应纳入其合并财务报表合并范围的有()。A.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权B.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策C.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员D、已宣告被清理整顿的原子公司E、已宣告破产的原子公司【例题·多选题】在有投资关系的情况下，下列项目中，应纳入其合并财务报表合并范围的有()。A、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权B、在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权C、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司D、合营企业E、联营企业【例题·单选题】甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，不应当纳入其合并财务报表合并范围的有（）。A.主要从事金融业务的子公司B.设在实行外汇管制国家的子公司C.发生重大亏损的子公司D、与乙公司共同控制的合营公司第二节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、合并财务报表编制的前期准备事项（一）母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作1.统一母公司、子公司的会计政策；2.统一母公司、子公司的会计期间；3.按照权益法调整对子公司的长期股权投资；4.对子公司外币财务报表进行折算；（二）子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作子公司需要向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料：1.子公司的财务报表2.采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额3.与母公司不一致的会计期间的说明4.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料5.所有者权益变动的有关资料6.编制合并财务报表所需要的其他资料二、合并财务报表编制的程序1、设置合并工作底稿。P1522、将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,汇总得出个项目合计数额。3、编制调整、抵消分录。4、计算合并财务报表各项目的合并金额。5、填列合并财务报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益表一张工作底稿哪些调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维关于调整：8.3.2关于抵销处理抵消处理的意义抵消处理的种类抵消处理种类与合并报表种类的关系由于抵销分录只能在合并报表工作底稿里编制，所以，抵销分录中涉及到的对象应该是有关的报表项目而不是会计科目。特别提示关于抵消：三、编制合并财务报表需要抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目1、母公司对子公司的股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目；2、母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目；3、存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；4、固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；5、无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益；（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目1、内部销售收入和内部销售成本项目；2、内部投资收益项目，包括内部利息收入和利息支出项目、内部股份投资项目；3、资产减值损失项目，即于内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；4、纳入合并范围的子公司利润分配项目。（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目1、母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。2、母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。3、母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。4、母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。5、母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。6、母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。