第二章合并财务报表.

高级财务会计1第二章合并报表：控制权取得日后的合并报表●理解合并报表的性质和基本观念；●理解合并报表的合并范围；●掌握合并报表的编制程序；●掌握长期股权投资的核算方法；●掌握同一控制下合并日合并报表的编制方法；●掌握非同一控制下购买日合并报表的编制方法。高级财务会计2第一节合并报表概述合并报表的性质合并报表的基本观念合并报表的编制程序参考文献：财政部：企业会计准则第33号——合并财务报表(修订）IASB:IFRS10——ConsolidatedFinancialStatements高级财务会计3一、合并报表的性质（一）合并报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，包括：合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益（股东权益）变动表。附注高级财务会计4（二）合并报表的特点1.反映的对象是由若干个法人企业组成的企业集团会计主体，而不是法律意义上的主体。2.编制的基础是母、子公司的个别报表，而不是账簿记录。3.编制主体是企业集团中的母公司。4.编制方法以母、子公司个别报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销集团内部交易后编制而成。高级财务会计5二、合并报表的基本观念所有者观念主体观念综合观念高级财务会计6（一）所有者观念业主理论（ProprietaryThory）：所有者权益中心论资产-负债=所有者权益编制合并报表的目的：向母公司的股东报告其所拥有的资源。比例合并法：①企业合并采用购买法而形成的资产、负债增值（减值）及商誉（负商誉），按母公司的持股比例合并和摊销；②母子公司之间的内部交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵销；③合并财务报表上既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。高级财务会计7（二）主体观念主体理论（EntityTheory）资产=负债+所有者权益编制合并财务报表的目的：由于存在控制与被控制的关系，母、子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体。合并报表是为了反映合并主体所控制的资源。完全合并法：①企业合并采用购买法所形成的资产、负债增值（减值）及商誉（负商誉），应全部予以合并和摊销；②母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵销；③在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，作为合并所有者权益的一个项目单独列示；④少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应通过合并利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项。高级财务会计8（三）综合观念合并理念①编制合并财务报表的目的，为了向合并主体的全体股东反映其所控制的资源；②子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源，少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益，应予明确体现，其中，少数股东损益在合并利润表中作为合并净利润的组成部分，少数股东权益在合并资产负债表中作为合并股东权益的组成部分。合并报表特点：①子公司的资产、负债、收入和费用100%予以合并；②企业合并采用购买法处理时，子公司可辨认资产、负债的公允价值与母公司支付的合并对价是两个独立的因素，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司可辨认净资产按照其公允价值应100%予以合并，而母公司购买价格超过按照持股比例计算的子公司可辨认净资产公允价值的部分在合并报表中确认为商誉；③集团内公司间交易应予以抵销，无论是顺流交易的未实现交易损益还是逆流交易的未实现交易损益均应100%予以抵销；④在合并资产负债表中，“少数股东权益”作为一个单独项目在合并股东权益中予以列示，在合并利润表中，“少数股东损益”在“合并净利润”项目下作为一个单独项目予以列示。高级财务会计9三、合并报表的编制程序1.编制合并工作底稿2.将个别报表数据过入合并工作底稿3.编制调整分录和抵销分录4.计算合并报表各项目的合并金额5.填列正式合并报表高级财务会计10CAS33第26条母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。1.合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。2.抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。3.抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。4.站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。高级财务会计11CAS33第27条:母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。CAS33第28条:母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。高级财务会计12CAS33第29条在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：1.采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；2.与母公司不一致的会计期间的说明；3.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；4.所有者权益变动的有关资料；5.编制合并财务报表所需要的其他资料。高级财务会计13第二节合并范围一、合并范围的确定标准：控制原则(Theprincipleofcontrol)CAS33第7条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。CAS33第21条母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的单独主体)纳入合并财务报表的合并范围。如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。高级财务会计14一、合并范围的确定标准：控制原则(Theprincipleofcontrol)1.控制的定义IAS7控制:统驭(goven)一个主体财务与经营决策的权力.IFRS10控制:主导（dirct）被投资者相关活动的现时能力。是指投资方拥有对被投资方的权力,②参与被投资方的相关活动而享有可变回报(“returns”ratherthan“benefits”)，③有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。相关活动:对被投资方的回报产生重大影响的活动。通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。第二节合并范围高级财务会计15一、合并范围的确定标准：控制原则2.投资方拥有对被投资方的权力(poweroveraninvestee)权力的特征：——对被投资方的相关活动有主导的权利(powertodirect),而不需要绝对的权利(powerneednotbeabsolute)。——是现时权利(existingrights)，不论其是否实际行使该权利。——多个投资方享有权利时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。——是实质性权利(Substantiverights)。可在行使权力中获益；不存在阻止行使权利的障碍；——不是保护性权利(protectiverights)。高级财务会计163、赋予投资者权力的权利IFRS10：权力来源于权利（Powerarisesfromrights)投票权任命、调整被投资者关键管理人员的权利；任命或解除可以主导被投资者相关活动的其他主体的权利为了投资者利益，指示被投资者进行或否决某项交易的权利；其他（如管理合同中明确的决策权）。CAS33第16条投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。1.投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。2.投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。3.投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。4.投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。一、合并范围的确定标准：控制原则高级财务会计17二、控制标准的应用——投票权（votingrights)1.拥有多数投票权的权力(Powerwithamajorityofvotingrights)CAS33第13条:除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:1.投资方持有被投资方半数以上的表决权的。2.投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。高级财务会计182.不具有多数投票权的权力(Powerwithoutamajorityofthevotingrights)CAS33第14条：投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况,判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：1.投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。2.投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。3.其他合同安排产生的权利。4.被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。二、控制原则的应用——投票权（votingrights)高级财务会计193.多数投票权但无权利(majorityofthevotingrightsbutnopower)IFRS10—36:多数投票权必须是实质性权利，必须向投资者提供主导相关活动的现时能力，通常是确定经营政策与财务政策。IFRS10—37:投资者持有被投资者多数投票权，但相关活动由政府、法院、管理部门、破产受益人、清算人或监管部门主导时，投资者就不拥有权利。二、控制原则的应用——投票权（votingrights)高级财务会计20第三节控制权取得日的合并财务报表控制权取得日仅控股合并需要编制合并报表同一控制下的企业合并，视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，需要编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表非同一控制下的企业合并，只需要编制合并资产负债表高级财务会计21借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资一、同一控制合并财务报表被合并方资产、负债以其账面价值并入合并报表抵销：长期股权投资成本与被合并方的所有者权益转回：对被合并方在合并前形成的留存收益中归属于合并方的部分，以合并方的资本公积为限（资本溢价）转入留存收益（不足部分在报表附注中说明）合并利润表中包含被合并方期初至合并日的净利润，单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”借：资本公积贷：盈余公积未分配利润高级财务会计2220*1年6月30日P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为8元），取得S公司全部股权。合并日P公司和S公司所有者权益如表所示：（1）合并分录借：长期股权投资50000000贷：股本10000000资本公积40000000（2）抵销分录借：股本30000000资本公积10000000盈余公积7500000未分配利润2500000贷：长期股权投资50000000项目P公司S公司股本80003000资本公积—股本溢价20001000盈余公积1000750未分配利润500250合计115005000（3）确认属于合并方的留存收益借：资本公积10000000贷：盈余公积7500000未分配利润2500000高级财务会计23A和B同为P公司控制下的两家子公司。A公司于20*2年4月1日以账面价值为380万元的固定资产（原价500万元，累计折旧120万元）和银行存款100万元为对价取得B公司80%的股权。合并日，A公司和B公司的所有者权益如下表所示：合并会计分录借：长期股权投资4000000资本公积800000累计折旧1200000贷：固定