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2019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨1主讲：浙江师范大学经济与管理学院黄海滨E-mail：haibin1881632019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨2§1流转税政策解读一、资产重组出新政，符合条件不征税文件摘要:《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国税总局公告2019年第13号）纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。文件摘要:《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国税总局公告2019年第51号）纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于营业税的征税范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税。2019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨3出台背景继《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）解决了重组业务企业所得税问题之后，流转税层面对于资产重组处理也亟待解决，重组过程中必然涉及资产的转移，那么上述资产的转移增值税如何处理？于是13号公告应运而生，随后51号公告也予以出台，资产重组中动产与不动产的转移涉及的增值税与营业税问题部分得以解决。2019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨4政策解析重组涉及的资产转让与单纯的资产转让是有根本区别的，前者旨在优化公司结构、调整经营布局、整合现有资源，而后者只是单纯的资产买卖。资产重组方式主要有两种，一种是合并、分立，另一种是出售、置换。第一、明确合并、分立中涉及的货物不缴纳增值税或营业税。纳税人合并、分立过程中，被合并方、被分立方并没有取得相应经济利益，而只是被合并方、被分立方股东的权益置换。比如企业新设合并，实质上就是被合并企业解散，注销法人资格，（被合并企业的原股东已从被合并企业）收回的净资产投入合并企业成为合并企业的股东。在这个过程中，被合并企业资产和负债全转移了，并不是单纯资产买卖，所以不征收增值税和营业税。2019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨5第二、在重组中的出售和置换方式，也纳入不征收增值税或营业税范围，认为也属于产权交易。纳税人以出售、置换方式进行资产重组的，是几项资产、负债、劳动力的经营组合，并不是单纯的一项资产转让，转让的目的是实现该经营组合的优化，而且该经营组合应当保持经营的连续性。虽然出售、置换只有短短的四个字，真的是意义重大。其实在经济活动中，如果一家企业想要得到另一家企业的资产，无外乎有三种模式。第一种模式：购买另一家企业全部或部分资产组合，对方存续。第二种模式：将另一家企业吸收合并，对方解散。第三种模式：通过购买另一家企业的股权，达到控股合并的目的，对方存续且无需交付资产。上述三种模式在经济意义上，本质是类似的，都是一种净权益的交易，只是法律形式不同而已。现在，13号公告对这三种经济意义相同的模式，都给予了相同的增值税营业税待遇。2019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨6第三，合并、分立、出售、置换方式，必须是将资产连同与其关联的债权、债务、劳动力一起转让，否则就只是资产转让行为，应当征收增值税或营业税。实物资产、与其相关联的债权、负债和劳动力这四项应同时转让（即转让资产组合），缺一不可，只有这样资产重组才符合国家税务总局公告2019年第13号和51号的要求，不属于增值税、营业税的征税范围。可见，到底是资产组合的交易，还是单纯资产的交易，成为确定是否征税的关键。需要注意的是对于部分转让实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力的交易不征收增值税、营业税的前提条件是关联的债权、债务和转让实物资产应属于绑在一起的，并非转让企业的全部债权债务。并且劳动力的转移应符合相关政策规定，其职工应和转让企业解除劳动合同，受让单位则应和该部分职工建立新的劳动关系。2019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨7第四，明确无论是全部资产组合，还是部分资产组合的重组交易都可以享受资产重组增值税、营业税政策。《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》国税函[2019]420号规定，转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。国家税务总局公告2019年第13号《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》则将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，部分实物资产若符合上述规定的转让，也不征收增值税。这一条的力度很大，一步到位，否则纳税人如果只是部分资产的剥离，还要做所谓的先分立，后重组的无谓税收筹划。国家税务总局2019年第13号和51号公告的规定，使得一切变得很简单。2019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨813号公告废除了《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函［2009］585号）文件，该文件规定：纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函［2019］420号）规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为，应照章征收增值税。很明显585号文件描述的情形，13号公告是不征收增值税的，如此规定显然有利于上市公司的资源整合，优化上市公司资源，对维持股市健康平稳发展有促进作用。51号公告和13号公告与之前规定相比有重大突破和利好。但如果只是实物资产的转移，则不符合不征税规定，这种转让行为理解为普通资产交易行为，涉及的应税货物转让照章征收增值税，涉及的不动产、土地使用权转让照章征收营业税。2019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨9案例点评华宇公司将相应的生产线及其负债与生产线上的工人打包出售到大发公司，大发公司随即将上述生产线转卖，这种情形不符合资产重组的定义，由于大发公司没有继续保持该生产线的功能，而是在收购后即行处置该生产线，不能享受不征增值税的政策优惠。教材案例2019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨10二、建筑业分别缴纳流转税，提供证明是关键文件摘要:《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2019年第23号）:纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。2019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨11出台背景原《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2019]117号）文件第一条规定：纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：（一）必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；（二）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。该项条款将分别征税的前提设定为单独注明建筑业价款，很显然，如果企业不能单独注明，则全额缴纳增值税，主管地税局将颗粒无收，有鉴于此，国家税务总局公告2019年第23号给予了重新界定。2019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨12政策解析纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《增值税暂行条例实施细则》第六条及《营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。上述情形属于特殊的混合销售行为，而一般的混合销售行为，则以纳税人经营主业来判断，或征增值税，或征营业税，具体为：从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供营业税应税劳务，缴纳营业税。2019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨13建筑业劳务营业税纳税地点为劳务发生地，而不是机构所在地，那么建筑业劳务发生地的主管地税机关如何判别纳税人系自产货物并同时提供建筑业劳务，还是纳税人外购货物并同时提供建筑业劳务呢？根据《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2019年第23号）规定，纳税人必须向建筑业劳务发生地主管地税局提供其机构所在地主管国税局出具的纳税人系从事货物生产的单位或个人的证明，如果不能出具证明，建筑业劳务发生地主管地税局可以将该项特殊混合销售行为视为一般混合销售行为，按照混合销售行为的一般规定，即根据纳税人经营主业判断征收增值税还是营业税。2019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨14案例点评华宇公司为增值税一般纳税人，主营业务为提供建筑业劳务。购进原材料100万，取得增值税专用发票，注明进项税额17万，加工生产出钢架，并将上述钢架用于其承接的大发公司某项建筑工程，最后向大发公司收取334万元，其中钢架价格234万元，建筑业劳务100万元。如果华宇公司能够向工程所在地主管地税局提供华宇公司主管国税局出具的华宇公司系从事货物生产的单位或个人的证明，则华宇公司应向华宇公司主管国税局申报缴纳增值税234÷1.17×0.17-17=17（万元），向工程所在地主管地税局申报缴纳营业税100×3%=3(万元)。如果华宇公司不能提供上述证明，则华宇公司不仅照旧需要缴纳增值税17万元，还需要就收取的全部价款334万元向大发公司主管地税局申报缴纳营业税334×3%=10.02(万元)。如此造成了钢架材料234万元既被征收了增值税同时又负担了营业税。2019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨15三、暂估入账暂不征税，提前开票提前纳税文件摘要:《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第40号）：纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。2019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨16出台背景在现实的生产经营实践中有一种直接收款方式，纳税人发出货物后，预估能够实现的收入并予以确认。例如发出商品后，对方验收质量与数量后付款，纳税人根据经验往往并没有等到验收完毕后确认收入，而是在发出商品后即确认收入，主管国税局认为既然企业会计处理已确认收入，就应当及时申报缴纳增值税。而纳税人认为属于预估收入，不应纳税，为解决这项税企争议，总局出台了第40号公告。2019/12/19浙江师范大学经管学院黄海滨17政策解析《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》规定：销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。按销售结算方式的不同，具体为：（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；（2）采取托收