美国财务会计准则的制定历程

美国财务会计准则的制定历程3.2.3会计程序委员会(1936---1946)1933年，美国注册会计师协会（AICPA）组建了会计原则发展特别委员会，但这一委员会并没有做多少工作，并于1936年被会计程序委员会（CAP）所取代。直到1938年会计程序委员会也还是不怎么活跃。但是，在1938年，由于受到了证券交易委员会（SEC）第4号会计系列公告（ASR）所体现的新政策的激励,会计程序委员会从7位成员扩大到21位成员，并且变得活跃起来.最初，会计程序委员会打算开发一个综合性的会计原则公告,作为解决具体实际问题的一般性指南。但是，多数成员认为开发这样的一个公告至少需要五年时间。因此，会计程序委员会决定采取瞄准具体问题并推荐可能的首选会计方法的政策。响应第4号会计系列公告（ASR），会计程序委员会于1939年开始发布有关会计原则的公告。很显然，这些公告具有“真正的权威机构的支持”。1938年至1939年的两年期间，会计程序委员会颁布了第12期会计研究公报（ARBs）。会计程序委员会意识到证券交易委员会的眼睛在盯着它，因此它经常与证券交易委员会进行协商，以确定它建议的会计研究公报是否能够被证券交易委员会接受。起初，证券交易委员会对会计职业界制定会计原则的努力是满意的。但是，它也表明如果职业界拖拖拉拉、行动迟缓，它就准备接管这一规则的制定工作。并非会计领域的所有成员都对这一时期会计规则的发展方式感到满意。美国会计学会（AAA）的成员赞成用演绎法来制定会计规则，反对会计程序委员会所采用的极不正规的归纳法。这一形成期虽然没有产生一套综合的会计原则，但它却做出了两个重要贡献：第一，会计实践，特别是在统一性方面，有了很大改善。第二，民间私有团体真正成为美国会计政策制定之源。在取消可疑的会计做法的同时，会计程序委员会没能对公认的会计原则提出积极的建议。结果是，所谓的“好的”会计原则供应过量。由于缺乏基础性的会计理论，许多其他会计做法也依然盛行。这种情况导致了会计程序委员会和证券交易委员会之间的冲突。最公开的冲突涉及到了全面收益表与本期经营业绩的问题。会计程序委员会认为，采用本期经营业绩，会提高企业之间以及同一企业各年度之间收益报告的可比性。它指出在本期经营业绩观下，任何非常损益都要从净收益中剔除。因此，它发布了第32号会计研究公报（ARB32）来推荐这一概念。1959年，证券交易委员会在对S-X规定的修正草案中，建议使用全面收益概念。这一建议与第32号会计研究公报发生直接的冲突。随后，会计程序委员会和证券交易委员会就第3号会计研究公报（ARB3）相互妥协达成了一致。第3号会计研究公报规定非常项目（或称特别项目）要列示在损益表的最后面。这样，会计程序委员会保持了它在政策制定中的显著地位。但毫无疑问的是，它要受证券交易委员会的监督。3.3.2价格水平问题到1953年底，会计职业界越来越关心不断变化的价格水平条件下的会计问题。职业界几乎完全把注意力转移到了这一问题上.结果，大约在三年的时间里，会计准则的开发并没有什么进展，如果有的话，也是很小的。价格水平争论的核心主要涉及到折旧费用问题，基于历史成本的折旧费用，不能准确地计量固定资产价值在现行购买力方面的损耗，结果是高估了报告净收益。最终，职业界普遍认为，在财务报表中反映购买力的变化会使使用者感到困惑。因此，职业界将价格水平的争论搁置了许多年，重新将其注意力转移到开发财务会计准则上来。3.3.3退出的会计程序委员会从1957年到1959年是美国会计准则发展的过渡时期。这一时期对会计程序委员会的批评日益增多，甚至连这一会计机构的重要人物都对它的运作提出了批评。最后，美国注册会计师协会的会长.AlvinR.Jennings呼吁，采用新方法来发展会计原则。日益增加的批评五十年代中、后期，会计业内人士以及业外人士对会计原则的发展越来越感兴趣。不幸的是，这些兴趣大都是以对会计程序委员会负面批评的形式出现的。小企业的财务执行官和会计从业人员抱怨，没有人愿意听取他们有关对会计研究公报（ARBs）的见解。许多人认为，会计程序委员会对紧迫性问题的反映太慢，而且对有争议的问题拒绝采取不受欢迎的立场。1957年，美国会计学会就尝试着用演绎的方法，制作并发布了一份有关基本概念和定义的公告。会计程序委员会在其成立之初就抛弃了正规化的演绎方法，因为它太耗费时间。事实上，这一委员会把它的时间都用在了制定零零碎碎的规则和解决具体问题上，而不是开发财务会计的基本准则，更谈不上综合理论了。3.3.4一种新方法1957年，AlvinR.Jennings在美国注册会计师协会的年会上发表了一篇具有历史意义的演讲。他建议对美国注册会计师协会进行重组，以促进会计原则的发展。Jennings强调需要把研究作为这一进程的一部分。换言之,他呼吁用概念性方法来取代会计程序委员会已使用了二十多年的逐一解决问题的方法，会计职业界愿意考虑Jennings的新方法。美国注册会计师协会成立了研究项目特别委员会，这一委员会在不到一年的时间内就完成了它的研究报告。这一报告成为了会计原则委员会和会计研究机构的“公司章程”。报告强调了研究工作在建立财务会计准则方面的重要性。会计程序委员受到了人们严厉的批评，或许它应该受到这样的批评，但它毕竟代表了会计职业界在开发可行的财务会计准则方面的首次尝试。会计程序委员会在它的存续期间总共发布了51期会计研究公报。第43期公报是对前42期公报的修订和重申。创建会计原则委员会和会计研究机构的“章程”，要求用双管齐下的方法来发展会计原则。研究机构是半自治的，它的研究主任拥有出版其职员研究成果的职权。会计研究机构专心地从事会计原则发展的研究，并不对美国注册会计师协会的技术委员会负责。但在确立研究项目方面，研究主任要同会计原则委员会的主席协商。在这一特别委员会的报告中就要求完成两个项目：（1）基本会计假设；（2）基于这些假设的相当宽泛的相互协调的会计原则。3.4.1早期的会计原则委员会（1）第1期和第3期会计研究文集第1期会计研究文集，《基本会计假设》，作者MauriceMoonitz，发表于1961年。起初，不管是支持的，还是反对的，不论是来自会计准则委员会的，还是来自广大职业界的，对此都没有引起太多的反响。很显然，大家都在等待它的姊妹篇会计原则研究的发表，然后再做出判断。第3期会计研究文集，《工商企业一般会计原则试编》，作者RobertSprouse和MauriceMoonitz，发表于1962年4月。退一步说，这一研究招致了各方的批评。事实上，这一研究报告的内容刚一发表，假设和原则研究顾问委员会的12名成员中的9名成员就对其发表了个人评论。在这些评论中，只有一个是积极的.(2)投资税收减免用于处理投资税收减免问题的会计原则委员会第2号意见书于1962年11月发布，这又引发了另一个问题。整个职业界对投资税收减免如何记账存在着在分歧。有两种方法可供选择：（1）在收到税收减免的年度对其进行确认，称为应付税款法;（2）在整个相关资产的寿命期内确认税收减免，称为递延税款法。该委员会的选择是回避对这一问题的研究，并发布了会计原则委员会第2号意见书，选择递延税款法。随即就有三家大型会计师事务所宣称，它们不会要求客户遵循这一建议。此外，1963年1月，证券交易委员会发布了第96号会计系列公告，允许注册企业既可以使用应付税款法，也可以使用递延税款法。很显然，这些大型会计师事务所和证券交易委员会，对会计原则委员会的权威提出了挑战。结果便是，APB发布了第4号意见书，允许可以使用两种方法中的任意一种。这一成功的挑战，使得会计原则委员会具有约束力的意见书的权威性，在新闻界受到质疑长达几年之久。最后，在1964年下半年，美国注册会计师协会的理事会，在会计原则委员会第6号意见书的一个附录中，声明了会计原则委员会意见书的权威性。它一致同意，任何偏离会计原则委员会意见书的行为，都必须在由美国注册会计师协会会员所审计的财务报表中予以披露。这样，在1964年年末，会计原则委员会意见书的权威性本质就被建立起来。但，发展会计原则双管齐下的方法仍然没有得到很好地执行.3.4.2被围攻的会计原则委员会1965年至1967年间，在新闻界出现了对这一委员会进一步的批评。会计职业界“高姿态”时期到来了。巴伦周刊、商业周刊、Dun’s评论、福布斯杂志、财富杂志、纽约时报和华尔街报对会计实践的多样性进行了讨论。尽管公众争议颇多，但会计原则委员会还是取得了一系列的重大成就。经该委员会全体一致赞同，被采纳的还有会计原则委员会第9号意见书。这个意见书处理的是非常项目和每股收益方面的问题。它消除了存在于非常项目处理实践中的过大的差异。此外，它也认可了损益表的全面性概念。在另一个有争议的领域，即所得税分摊问题上，也使用了双重方法。尽管存在着争议，要求全面性所得税分摊的会计原则委员会第11号意见书，还是极大地缩减了实践中可选择的程序。这样，到1967年底，这一委员会最终证明了它能够以一种有意义的方式运转。(1)第7期会计研究文集和会计原则委员会第4号公告就此目的而言，第7期会计研究文集《工商企业公认会计原则目录》，作者PaulGrady是成功的。尽管这一研究得到了职业界很好的接受，但它不符合1958年研究项目特别委员会最初委派给这一委员会的任务。Grady对现有的各种声明进行了整理，然后试图得出符合会计职业界现存的原则框架。这一研究混合使用了归纳法和演绎法，因为它使用了现存的各种声明，然后试图从这些已公认的声明中推导出会计原则。委员会用了五年的时间，提出了第4号公告《支持工商企业财务报表的基本概念和会计原则》。这个公告于1970年被会计原则委员会批准通过。它有两个目的：（1）为评价当前的会计实践、帮助解决会计问题和指导财务会计未来的发展提供基础；（2）提高对财务会计的目的、过程的本质和影响财务会计的各种因素的认识，提高对财务报表在提供所需信息方面的潜在作用和对局限性的理解。会计原则委员会第4号公告，包括了许多与第7期会计研究文集相同的研究课题，但它超出了那一研究。然而，这一公告并没有权威性的地位。因此，会计原则委员会至少是没能以一贯的具有约束力的方式，来完成其阐明会计的基本假设和全面性原则的最初的任务。(2)持续不断的批评对准则制定过程的批评仍在继续，而且这种批评具有双重的性质：（1）会计原则委员会的试行意见书对外的公开面太窄，而且在整个过程中对外公开的太迟；（2）企业合并问题显示，如果准则制定的过程过长，就会受到太多的、以不恰当方式进入准则形成过程的、外部压力的影响.作为对其公开程序重大批评的回应，会计原则委员会做出了几项重大改变，后来成立的财务会计准则委员会延续了这些改变.(3)维特和特鲁布莱德委员会的研究报告维特委员会在1972年3月完成了研究报告。这一报告呼吁，对财务会计准则的制定进行重大调整，并提出了如下的建议：●成立财务会计基金会。这一基金会设有九位理事，主要负责委任财务会计准则委员会成员，并为其运转筹集资金。●成立财务会计准则委员会。这个委员会有7位全职委员，负责制定财务报告准则。●成立财务会计准则顾问委员会。这一委员会由20名成员组成,就确定研究项目的优先次序、成立特别工作小组以及对被提议的准则做出何种反映等问题，与财务会计准则委员会进行磋商.3.4.3现代时期新成立的财务会计准则委员会的任务，在其重要方面不同于1959年指派给会计原则委员会的任务。会计原则委员会采用双管齐下的方法朝着准则制定的方向努力，但是这一新成立的财务会计准则委员会，却是以可能的最高效的和最完整的方式来制定财务会计和报告准则。由于它设有一个研究部，因此，不要求财务会计准则委员会规定，会计假设和会计原则作为支撑的框架。或许，这是为了在“高效”和“完整”之间寻求平衡。具有讽刺意味的是，与先前的会计程序委员会或会计原则委员会制定的准则相比，财务会