第03章审计证据与审计工作底稿.

AuditEvidenceandAuditDocumentationChapter32019/12/20niexj23.1AuditEvidence如果我们要使自己的信念强于偶然的或心理的感觉，那么，就应有证据为依据。审计师必须具有在每一项审计工作中收集证据的足够知识和技能。2019/12/20niexj33.1AuditEvidence审计证据是审计理论的核心概念，审计的过程就是收集、鉴定和评价审计证据的过程。2019/12/20niexj43.1AuditEvidenceJustasitisimpossiblenottotastethehoney(orthepoison)thatfindsitselfatthetipofthetongue,soitisimpossibleforagovernmentservantnottoeatup,atleast,abitoftheking'srevenue.Justasfishmovingunderwatercannotpossiblybefoundouteitherasdrinkingornotdrinkingwater,sogovernmentservantsemployedinthegovernmentworkcannotbefoundout(while)takingmoney(forthemselves).(R.P.Kangle1972,p.91)2019/12/20niexj5案例1：印尼KDP项目审计世界银行“区域发展项目(KDP)”每年贷款资助印尼约15000个村庄进行基础设施建设，一般都是用沙石修路。对当地政府来说这是一个大项目，2001年平均每年村级预算只有7100万卢比，KDP项目资金超过当地政府支出的两倍。2019/12/20niexj6案例1：印尼KDP项目审计世界银行项目组设计了“村级责任会议”为主的确保项目资金正确使用的机制。项目资金分三阶段发放给每村的执行小组，分别是40%、40%和20%。为了获得后续资金，执行小组必须向全村“公开会议”陈述责任报告，解释资金是如何使用的。2019/12/20niexj7案例1：印尼KDP项目审计在印尼，腐败是一个很棘手的问题。KDP项目舞弊行为主要发生在几个方面：执行小组（与村干部一起）与供应商合谋。执行小组成员操纵工资支付。项目管理人员直接简单地多计工时数。2019/12/20niexj8案例1：印尼KDP项目审计每年外部审计师进驻村庄，审核KDP项目所有财务记录的合法性，并检查相关实物资产。然而，执行小组的会计记录“完美无缺”。尽管腐败问题很严重，腐败成为发展中国家低增长主要原因之一，但直接量化腐败活动很困难，有关腐败活动的证据很少，关于如何遏制腐败难以找到一个好办法。2019/12/20niexj9本节内容的重点与难点一、审计证据的内容二、审计证据的质量特征（1）审计证据的充分性（2）审计证据的适当性三、审计证据的收集方法审计证据内容拓展2019/12/20niexj10一、审计证据的内容《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第一章总则给出审计证据的定义：审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。2019/12/20niexj11一、审计证据的内容注意：在审计实务中，审计师往往把与会计记录相关的审计证据作为重要内容，其他方面的审计证据证据往往不注意获取和收集。在现代经济生活中，审计师必须跳出会计记录获取其他信息，否则审计师就不能识别财务报表的重大错报风险。2019/12/20niexj12案例1：印尼KDP项目审计：哈佛大学Benjamin教授取证方法调查组获得的证据：(1)材料数量；(2)材料的价格；(3)人工的工时和单位时间工资；(4)计算的道路工程不明支出。2019/12/20niexj13案例1：印尼KDP项目审计：哈佛大学Benjamin教授取证方法（1）计量材料数量按照泰尔福特（telford）路面设计标准，公路由三种材料组成：底层是沙子，中间是一层10-15厘米的碎石，最上面铺一层小石形成平滑的路面。为了估算每种材料使用量，工程师随机在已修建的道路上挖一个1040cm×40cm的样本，测量出每平方米道路每种材料的用量，然后结合道路的长度和平均宽度，估算出道路使用的材料总量。2019/12/20niexj14案例1：印尼KDP项目审计：哈佛大学Benjamin教授取证方法（1）计量材料数量但是，有些沙石在运输和施工中会发生损耗，路面修建后使用中沙石在也会被雨水冲走，工程师进行样本采集时不能完全回收材料。因此，在推算材料用量时，沙石正常耗费量和测量值之间存在误差，这不是腐败产生的材料损失，应该估计一个损失率。2019/12/20niexj15案例1：印尼KDP项目审计：哈佛大学Benjamin教授取证方法（1）计量材料数量测算损失率调查组在东部和中部不同地区修建了4段60米长的“试验公路”。从1周到1年不同时间，分别对使用材料持续地测量（工程师随机在道路上挖一个1040cm×40cm的样本）。“试验公路”实际材料使用数和建成后测量的数额之间差异率就是估计损失率。2019/12/20niexj16案例1：印尼KDP项目审计：哈佛大学Benjamin教授取证方法（2）材料价格地区材料价格差异；运输成本；供应商（供应承包商、建筑供应商店、卡车司机以及采石场工人）。项目使用的每种材料，如果获得3-5个不同价格，检验分析时使用中间价格。2019/12/20niexj17案例1：印尼KDP项目审计：哈佛大学Benjamin教授取证方法（3）计量工资和工时调查工人为公路施工劳动是有偿的，还是义务的？每日工资和工作时间是多少？建设项目不同路段的计件工资是怎么安排的？调查组和现场工程师依靠以往经验和修建“试验公路”的经验推断工人能力。2019/12/20niexj18案例1：印尼KDP项目审计：哈佛大学Benjamin教授取证方法（4）计量项目不明支出估算实际数=数量×单价报告数项目不明支出=报告数－实际数2019/12/20niexj19案例1：印尼KDP项目审计：哈佛大学Benjamin教授取证方法因为使用科学的取证方法，调查组获取了高质量的证据，世界银行的资金得到有效保护。2019/12/20niexj20一、审计证据的内容相关链接：1938年美国发生McKesson&Robbins药材公司倒闭案，这是20世纪审计史上影响最大的舞弊案。该公司管理层虚列存货、高估应收账款等资产。当时审计就被认为是验证财务报表数据与会计记录和文件的一致性。McKesson&Robbins案暴露了这种观念的局限性，美国证券交易委员会（SEC）此后强制要求审计师突破会计资料对存货监盘和对应收账款函证。2019/12/20niexj21一、审计证据的内容合作联盟消费者供应商竞争对手资本市场监管机构客户企业报告框架内部控制手工过程计算机自动化程序日记帐总帐MD＆A企业经营状况信息加工系统会计资料图3-1会计逻辑关系（资料来源：Belletal.(2005)）2019/12/20niexj22一、审计证据的内容内部控制会计数据经营活动图3-2审计证据三方印证关系2019/12/20niexj23一、审计证据的内容审计证据=会计数据+内控信息+企业经营信息2019/12/20niexj24案例2大华会计师事务所审计A企业2007年度的会计报表，注册会计师老张发现，A企业本年度“主营业务收入”比上年增长50%。近几年经济萧条，同行业其他企业“主营业务收入”都持续下降，为什么A企业不降反升呢？必须找到能印证主营业务收入增长的其他证据。老张到工人的住处询问工人，因为这些企业基层员工一般比较坦白，老张了解到工人没有新的招聘，他们也没有加班，工资没有上涨。老张接着到生产线观察，生产线并没有更新改造。老张对存货进行盘点，企业库存相比上年度没有大的变化。结论：审计证据等式右边的三方证据不能相互印证，会计数据作假了。2019/12/20niexj25案例分析作业郎咸平对科龙公司的“造假”分析。毕马威事务所一些非常有启发性的案例研究，有兴趣的学生可以转到二、审计证据的质量特征审计意见形成基础的审计证据应具备两方面的特征：充分性（sufficiency）和适当性（Competence/appropriateness）。2019/12/20niexj27二、审计证据的质量特征（一）sufficiency审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，即要求审计证据的数量足以支持审计意见的形成。例如，对某一特定审计程序而言，从200个样本中获得的证据显然比从100个样本中获得的证据更充分。审计证据的充分性的判断通常基于以下几个因素：（1）重大错报风险。（2）具体审计项目的重要性。（3）注册会计师及其业务助理人员的审计经验。2019/12/20niexj28二、审计证据的质量特征（二）Competence/Appropriateness审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报与披露的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性（relevance）和可靠性（reliability）。证据的适当性仅与选用的审计程序有关。扩大样本规模或选择不同的总体项目并不能提高审计证据的适当性。适当性只有通过选用恰当的审计程序才能提高。2019/12/20niexj29证据的适当性仅与审计程序有关图3-3审计证据适当性与审计程序的关系2019/12/20niexj30二、审计证据的质量特征（二）审计证据的适当性审计证据相关性是指获取的审计证据与审计目标是相关的。确定审计证据相关性的三原则：特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的证据；只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。2019/12/20niexj31二、审计证据的质量特征（二）审计证据的适当性审计证据的可靠性受其性质和来源的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。（1）提供证据者的独立性；（2）内部控制的有效性；（3）审计师的直接认识；（4）提供证据者的资格（对于玻璃与钻石区分，审计师必须聘请专家）；（5）书面证据比口头证据可靠，原件比传真或复印件可靠。2019/12/20niexj32二、审计证据的质量特征（三）审计证据充分性与适当性的关系注册会计师需要获取审计证据的数量受审计证据的质量影响，审计质量越高，则所需的审计证据越少；反之，所需的审计证据越多。需要注意：尽管审计证据的充分性与适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅仅获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。证据的可靠性仅与选用的审计程序有关。扩大样本规模或选择不同的总体项目并不能提高审计证据的适当性。可靠性只有通过选用恰当的审计程序才能提高审计证据。2019/12/20niexj33三、获取审计证据的基本方法（一）审计证据种类按外形特征分1243实物证据询证证据文件证据数学证据5分析性证据6口头证据2019/12/20niexj34三、获取审计证据的基本方法图3-4审计证据的可靠性排列2019/12/20niexj35三、获取审计证据的基本方法（二）获取审计证据的审计程序（1）检查记录或文件；（2）检查有形资产；（3）观察；（4）询问；（5）函证；（6）重新计