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2012年中级会计资格考试辅导中级会计实务第1页第十七章会计政策、会计估计变更和差错更正●考情分析本章是历年考试的重点，会计政策变更和差错更正经常以主观题的形式与其他章节结合出现，如与资产负债日后事项相结合，考生应予以重视。最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2011年1分2分1分——4分2010年－2分－－－2分2009年－2分1分－－3分考点一：会计政策及其变更（一）会计政策及会计政策的判断1.会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。（1）原则，是指企业采用的具体会计原则。例如，《企业会计准则第14号——收入》规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。（2）基础，是指计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。（3）会计处理方法，是指企业按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。2.会计政策的判断原则、基础和会计处理方法构成了会计政策相互关联的有机整体，对会计政策的判断通常应当考虑从会计要素的确认出发，根据各项资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计要素的确认条件、计量属性以及两者相关的处理方法、列报要求等确定相应的会计政策。（1）在资产方面，存货的取得、发出和期末计价的处理方法，长期投资的取得及后续计量中的成本法或权益法，投资性房地产的确认及其后续计量模式，固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策、金融资产的分类、非货币性资产交换商业实质的判断等，属于资产要素的会计政策。（2）在负债方面，借款费用资本化的条件、债务重组的确认和计量、预计负债的确认条件、应付职工薪酬和股份支付的确认和计量、金融负债的分类等，属于负债要素的会计政策。（3）在所有者权益方面，权益工具的确认和计量、混合金融工具的分拆等，属于所有者权益要素的会计政策。（4）在收入方面，商品销售收入和提供劳务收入的确认条件、建造合同的确认与计量方法，属于收入要素的会计政策。（5）在费用方面，商品销售成本及劳务成本的结转、期间费用的划分等，属于费用要素的会计政策。（6）除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的判断、分部报告中报告分部的确定，也属于会计政策。（二）会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。1.属于会计政策变更2012年中级会计资格考试辅导中级会计实务第2页（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度要求变更这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。【思考问题】2009年1月1日国有大中型企业首次执行38项具体会计准则：①将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。《企业会计准则第1号——存货》规定，不允许企业采用后进先出法核算发出存货成本，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定，属于会计政策变更。②已计提固定资产减值准备不允许转回，《企业会计准则第8号——资产减值》规定，这就要求企业按照新规定改变原允许固定资产减值准备转回的做法，变更原有会计政策，属于会计政策变更。③对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算。（属于会计政策变更）④借款费用范围由原来旧准则下的一般借款借款费用不允许资本化，变更为一般借款借款费用符合条件时也可以资本化；原来旧准则下借款费用资产的范围由原来的只允许购建固定资产，变更为购建固定资产、生产大型存货、研发无形资产等；原准则下专门借款的借款费用资本化金额要与资产支出相挂钩，变更为不需要和资产支出相挂钩。这些都属于会计政策变更。⑤商业企业购买商品过程中发生的运杂费，旧准则下计入当期损益，而按新准则变更为计入存货成本。（属于会计政策变更）⑥债务重组中，原准则下对债务人是不确认损益的，都通过资本公积核算，而按新准则规定变更为债务人要确认债务重组收益和资产处置损益等。（属于会计政策变更）（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。【归纳总结】①投资性房地产后续计量由成本模式转为公允价值计量模式属于会计政策变更。②发出存货的计量方法的改变属于会计政策变更。2.不属于会计政策变更（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。【思考问题】A公司2011年租入的设备均为临时需要而租入的，2011年A公司按经营租赁会计处理方法核算；自2012度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该A公司自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。【思考问题】B公司2011年对甲公司投资，持股比例为5％，采用成本法核算；自2011度起B公司追加对甲公司投资，持股比例达到了35％，采用权益法核算。由于成本法核算和权益法核算有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【思考问题】2012度初成立C公司，第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更（属于采用新政策）。【思考问题】2011年D公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；2012年D公司转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更（而是采用新政策）。【例题】（2011年考题）下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（）。2012年中级会计资格考试辅导中级会计实务第3页A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而有用新的会计政策，不属于会计政策变更【答案】ACD【解析】会计政策变更并不是意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项B是不正确的。【例题】（2009年考题）初次发生的交易或事项采用新的会计政策属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。（）『正确答案』×『答案解析』初次发生的交易或事项采用新的会计政策，属于新的事项。（三）会计政策变更的会计处理1.会计政策变更的会计处理原则（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如，2007年1月1日我国上市公司执行新企业会计准则，会计政策发生了较大的变动，财政部制定了《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定了企业执行新会计准则时应遵循的处理方法。②国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。（4）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，在这种情况下，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。2.追溯调整法（1）计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。比如，一国有（或国有控股）企业于2009年1月1日起开始执行新准则，对某业务进行政策变更，假设企业2001年初成立的，则要按变更后的会计政策对2001年初至2008年末进行追溯调整，按新政策计算出的影响损益的金额与原有金额作比较，则差额（扣除所得税影响）就是累积影响数。会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；②计算两种会计政策下的差异；③计算差异的所得税影响金额（指的是对递延所得税资产或递延所得税负债的影响）；④确定前期中每一期的税后差异；2012年中级会计资格考试辅导中级会计实务第4页⑤计算会计政策变更的累积影响数。（2）相关的账务处理（3）调整报表相关项目（4）报表附注说明【例题】甲公司是一家海洋石油开采公司，于2002年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。2003年12月15日，该开采平台建造完成并投入使用，建造成本为12000万元，预计使用寿命为10年，采用平均年限法计提折旧。2009年1月1日甲公司开始执行新会计准则，根据38号准则第七条规定，企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认开始至首次执行日期间适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的资产折旧，同时调整期初留存收益。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台弃置费用1000万元，假定折现率为10%。不考虑所得税的影响。（1）计算确认弃置费用后的累积影响数弃置费用现值＝1000×（P/S,10%,10）＝385.5（万元）每年计提折旧＝385.5/10＝38.55（万元）年度按原会计政策确认的损益按新会计政策确认的损益税前差异所得税影响税后差异（累积影响数）2004年0利息费用：385.5×10%＝38.55折旧费用：38.5538.55+38.55＝-77.10-77.12005年0利息费用：（385.5＋38.55）×10%＝42.41折旧费用：38.55-80.960-80.962006年0利息费用：（385.5＋38.55＋42.41）×10%＝46.65折旧费用：38.55-85.200-85.202007年0利息费用：（385.5＋38.55＋42.41＋46.65）×10%＝51.31折旧费用：38.55-89.860-89.862008年利息费用：（385.5＋38.55＋42.41＋46.65＋51.31）×10%＝56.44折旧费用：38.55-94.990-94.99合计利息费用：235.36折旧费用：38.55×5＝192.75-428.110-428.11（2）会计处理①调整确认弃置费用借：固定资产—弃置义务385.5贷：预计负债385.5②调整会计政策变更累积影响数借：利润分配——未分配利润428.11贷：累计折旧192.752012年中级会计资格考试辅导中级会计实务第5页预计负债235.36③调整盈余公积借：盈余公积42.81（428.1