第十二章_债务重组

第十二章债务重组第一节债务重组方式债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。本章主要讲述持续经营条件下债权人作出让步的债务重组的会计处理。债务人发生财务困难、债权人作出让步是会计准则中债务重组的基本特征。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务重组的方式主要有以下几种：1.以资产清偿债务以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产主要有：现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产等。此处的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。2.将债务转为资本将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债券转为股权的债务重组方式。其结果是，债务人因此而增加股本(或实收资本)，债权人因此而增加长期股权投资等。债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指的债务重组。3.修改其他债务条件修改其他债务条件，是指修改不包括上述两种方式在内的其他债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、减少或免去债务利息、延长偿还期限等。4.以上三种方式的组合以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。此外，需要注意的是，在债务重组中涉及的金融负债和金融资产只有在满足《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》规定的金融负债和金融资产终止确认条件时，才能终止确认。第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务(一)以现金清偿债务以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金，如应付账款；如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款等。债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。【例12-1】乙公司1于20x9年2月15日销售一批材料给甲公司，开具的增值税专用发票上的价款为300000元，增值税税额为51000元。按合同规定，甲公司应于20x9年5月15日前偿付价款。由于甲公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于2x10年7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，乙公司同意减免甲公司50000元债务，余额用现金立即清偿。乙公司于2x10年7月8日收到甲公司通过银行转账偿还的剩余款项。乙公司已为该项应收账款计提1如无特殊说明，本章中的公司均为增值税一般纳税人。了30000元坏账准备。(1)甲公司的账务处理计算债务重组利得应付账款账面余额351000减：支付的现金301000债务重组利得50000会计分录为：借：应付账款——乙公司351000贷：银行存款301000营业务收入——债务重组利得50000(2)乙公司账务处理计算债务重组损失应收账款账面余额351000减：收到的现金301000差额50000减：已计提坏账准备30000债务重组损失20000会计分录为：借：银行存款301000坏账准备30000营业外支出——债务重组损失20000贷：应收账款——甲公司351000(二)以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。2.债权人的会计处理债务人以非现金资产清偿债务，债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。3.以非现金资产清偿债务的具体会计处理企业以非现金资产清偿债务的，非现金资产类别不同，其会计处理也略有不同。(1)以库存材料、商品产品抵偿债务。债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行会计处理。企业可将该项业务分为两部分：一是将库存材料、商品产品出售给债权人，取得货款。出售库存材料、商品产品业务与企业正常的销售业务处理相同，其发生的损益计入当期损益；二是以取得货币清偿债务。但在这项业务中并没有实际的现金流入和流出。【例12-2】甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450000元(包括应收取的增值税税额)，按照购销合同约定，甲公司应于20x9年11月5日前支付该价款，但至20x9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360000元，实际成本为315000元，适用的增值税税率为17%。乙公司于20x9年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库；乙公司对该项应收账款计提了10000元坏账准备。(1)甲公司的账务处理计算债务重组利得：450000－(360000＋360000×17%)=28800(元)借：应付账款——乙公司450000贷：主营业务收入360000应交税费——应交增值税(销项税额)61200营业外收入——债务重组利得28800同时：借：主营业务成本315000贷：库存商品315000本例中，销售产品取得的利润体现在主营业务利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。(2)乙公司的账务处理本例中，重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进行税额的差额18800元(450000－10000－360000－360000×17%)，应作为债务重组损失。借：库存商品360000应交税费——应交增值税(进项税额)61200坏账准备10000营业外支出——债务重组损失18800贷：应收账款——甲公司450000(2)以固定资产清偿债务。债务人以固定资产清偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。将固定资产公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的固定资产按公允价值计量。【例12-3】20x9年4月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款1100000元(包括应收取的增值税税额)，按购销合同约定，甲公司应于20x9年7月5日前支付价款，但至20x9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困版，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为1200000元，累计折旧为330000元，公允价值为850000元。抵债设备已于20x9年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。(1)甲公司的账务处理计算债务重组利得：1100000－(850000＋850000×17%)=105500(元)计算固定资产清理损益：850000－(1200000－330000)=－20000(元)首先，将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理——xx设备870000累计折旧330000贷：固定资产——xx设备1200000其次，结转债务重组利得：借：应付账款——乙公司1100000贷：固定资产清理——xx设备850000应交税费——应交增值税(销项税额)144500营业外收入——债务重组利得105500最后，结转转让固定资产损失：借：营业外支出——处置非流动资产损失20000贷：固定资产清理——xx设备20000(2)乙公司的账务处理计算债务重组损失：1100000－(850000＋850000×17%)=105500(元)借：固定资产——xx设备850000应交税费——应交增值税(进项税额)144500营业外支出——债务重组损失105500贷：应收账款——甲公司1100000(3)以股票、债券等金融资产抵偿债务。债务人以股票、债券等金融资产抵偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产按公允价值计量。【例12-4】乙公司于20x9年7月1日销售给甲公司一批产品，价款500000元，按购销合同约定，甲公司应于20x9年10月1日前支付价款。至20x9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值440000元，公允价值变动计入资本公积的金额为0，债务重组日的公允价值为450000元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25000元。用于抵债的股票已于20x9年10月25日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。(1)甲公司的账务处理计算债务重组利得：500000－450000=50000(元)转让股票收益：450000－440000=10000(元)借：应付账款——乙公司500000贷：可供出售金融资产——xx股票——成本440000营业外收入——债务重组利得50000投资收益10000(2)乙公司的账务处理计算债务重组损失：500000－450000－25000=25000(元)借：可供出售金融资产——xx股票——成本450000坏账准备25000营业外支出——债务重组损失25000贷：应收账款——甲公司500000二、将债务转为资本将债务转为资本，应分别以下情况处理：1.债务人为股份有限公司时，应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为股本溢价计入资本公积。重组债务账面价值超过股份的公允价值总额的差额，作为债务重组利得计入当期营业外收入。2.债务人为其他企业时，应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本溢价计入资本公积。重组债务账面价值超过股权的公允价值的差额，再为债务重组利得计入当期营业外收入。3.债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失计入营业外支出。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。【例12-5】20x9年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款200000元(包括应收取的增值税税额)，合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付该价款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备10000元。转股后甲公司注册资本为5000000元，抵偿股权占甲公司注册资本的2