第十二章收入

220第十二章收入学习目标通过本章的学习，要求了解收入的概念、种类；理解收入的确认和计量，特别是理解风险与报酬的转移是确认收入的关键；掌握商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产使用权取得的收入的核算。第一节收入概述一、收入的内容（一）收入的概念收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括商品销售收入、提供劳务收入、让渡资产所有权收入、建造合同收入等，但不包括为第三方或客户代收到款项，如增值税等，企业应将此作为负债处理。“日常活动”是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。比如：工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性经营活动，由此产生的经济利益的总流入构成收入；企业转让无形资产使用权、出售原材料等，属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入也构成收入。企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入不构成收入，应当确认为营业外收入。收入还可按照企业经营业务的主次分为主营业务收入和其他业务收入。不同行业的主营业务收入所包含的内容是不相同的。其他业务收入主要包括转让技术取得的收入、销售材料取得的收入、资产出租收入等。在会计实务中应该区分收入、利得和收益概念。收益是指企业在会计期间内增加的除所有者投资以外的经济利益，包括收入和利得。通常表现为能导致所有者权益增加的资产流入、资产增值或负债减少。它的形成可能来源于企业的日常活动，也可能来源于日常活动以外的活动。由企业日常活动形成的收益，即为收入；源于企业日常活动以外的活动收益，称为利得。利得通常是从偶发的经济业务中取得，属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益。一部分利221得直接计入当期损益，一部分利得直接计入所有者权益。（二）收入的特点1.收入是从企业日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生。工商企业销售商品、提供工业性劳务的收入就是日常经济活动产生的，是收入不是利得。有些交易也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常活动，其流入的经济利益是利得而不是收入，如企业出售固定资产的收益。2.收入可能表现为企业资产的增加，或负债的减少，或二者兼而有之。如销售产品收到的货款或取得收取货款的权利则表现为银行存款或应收账款等资产的增加；也可能表现为企业负债的减少，如企业以商品或劳务抵偿债务；或者二者兼而有之，如产品的销货款中部分收回现金，部分用于低偿债务。这里需要指出的是以商品或劳务抵偿债务不包括债务重组中的以商品抵债。3.收入的实质是企业所有者权益的增加。这里的收入是指企业销售商品的毛收入，而不是指收入扣除相关成本费用后的毛利对所有者的影响。4.收入只包括本企业经济利益的总流入，不包括为第三方或客户代收的款项。在企业的生产经营活动中，常常会发生为第三方或客户的代收款项的情况，如增值税等。企业代收到的款项一方面增加企业的资产，同时也增加了企业的负债，但并未导致所有者权益的增加，因此，不能将其作为企业的收入来进行核算。二、收入的分类根据不同的标准可以将收入分为不同的类别。按照企业所从事日常活动的性质可以分三类：一是销售商品取得的收入；二是提供劳务取得的收入；三是让渡资产使用权而取得的收入，主要表现为对外贷款、对外投资或者对外出租等。销售商品收入，指取得货币资产方式的商品销售及正常情况下的以商品抵偿债务的交易等取得的收入；提供劳务的收入，指提供旅游、运输、饮食、广告、理发、照相、洗染、咨询、代理、培训、产品安装等所取得的收入；让渡资产使用权所取得的收入，包括因他人使用本企业现金而收取的利息收入、因他人使用本企业的无形资产而形成的使用费收入、因他人使用本企业固定资产、包装物而取得的租金收入等。按照企业经营业务的主次可以将收入分为主营业务收入和其他业务收入。主营业务收入，指企业为完成其经营目标而从事的日常活动中的主要活动所取得的222收入。可根据企业营业执照上规定的主营业务范围确定；其他业务收入，指主营业务以外的其他日常活动所取得的收入，如工业企业销售材料、提供非工业性劳务、技术转让、出租固定资产、出租包装物等收入。在实际工作中，如果营业执照上注明的兼营业务量较大，而且为经常发生的收入，也可以归为主营业务收入。三、收入的确认收入的确认是一个非常重要的问题，它不仅关系到流转税纳税时间的确定，还会影响成本费用的正确结转，以至于影响利润和应纳税所得额及应纳税所得额计算的正确性。收入的确认实际上是指收入在什么时候入账，并在利润表上反映。《收入》、《建造合同》和《租赁》3个企业会计准则根据销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同、租赁等分别规定了收入的确认原则。(一)商品销售收入的确认收入准则规定，商品销售收入的确认必须同时满足五个条件，才能确认为收入：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。“风险”主要指商品可能发生的减值或毁损等形成的损失；“报酬”是指商品价值的增值或通过使用商品等形成的经济利益。2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。企业将商品所有权上的风险和报酬转移给购货方后，如仍保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则销售不成立，不能确认相应的销售收入；但如果企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条件限制。3.收入的金额能够可靠的计量。收入能否可靠地计量，是确认收入的基本条件。4.相关的经济利益很可能流入企业。经济利益是指直接或者间接流入企业的现金或现金等价物。5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。根据收入和费用的配比原则，与同一销售有关的收入和成本应在同一会计期223间予以确认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件均已满足，也不能确认收入。企业销售商品应同时满足上述5个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。(二)提供劳务收入的确认企业提供的劳务种类有很多，如旅游、运输、饮食、广告、理发、照相、洗染、咨询、代理、培训、产品安装、物业管理等。提供劳务的内容不同，完成劳务的时间也不等，有的劳务一次就能完成，且一般均为现金交易，如饮食、理发、照相等；有的需要花较长一段时间才能完成，如安装、旅游、培训、远洋运输等。1.企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠地估计，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法是指按照提供劳务交易的完成程度确认收入和费用的方法。提供劳务交易的结果能够可靠地估计，是指同时满足下列条件：（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完成进度能够可靠地确认；（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠的计量。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：（1）已完工作的测量；（2）已提供劳务占应提供劳务总量的比例；（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。2．在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠的估计，应分别下述情况予以处理：（1）已经发生的劳务成本预计能得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。由于确认的收入与确认的成本相等，因而没有利润形成。（2）已经发生的劳务成本预计不能得到补偿的，应将已发生的劳务成本计入当期营业成本，不确认提供劳务收入。(三)让渡资产使用权让渡资产使用权收入包括他人使用本企业现金而收取的利息收入和他人使用本企业的无形资产（如商标权、专利权、软件、版权）等而形成的使用费收入等。让渡资产使用权收入应在以下条件同时满足时，才能予以确认：1.相关的经济利益很可能流入企业。224这是任何交易均应遵循的一项重要原则，企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收回的可能性不大，就不应确认收入。2.收入的金额能够可靠地计量。利息收入金额按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定；使用费收入金额按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。第二节主营业务收入一、主营业务收入的内容不同性质的企业主营业务收入内容是有区别的。如旅游企业的客户收入、餐饮收入等；商业银行的贷款利息收入、办理结算的手续费收入等；商品流通企业的商品销售收入；工业企业的产品销售、自制半成品、代制品、代修品和提供工业性劳务等取得的收入。二、账户设置（一）“主营业务收入”账户该账户属于损益类账户，用来核算企业根据《收入》准则确认的销售商品、提供劳务等主营业务的收入。贷方登记销售商品、提供劳务等取得的收入；借方登记因发生销货退回、销售折让等销售收入的冲减额；余额在贷方，表示本期累计实现的营业净收入。期末，应将该账户的余额转入“本年利润”账户，结转后该账户应无余额。该账户可按主营业务的种类设置明细账户进行明细分类核算。（二）“主营业务成本”账户该账户属于损益类账户，用来核算企业根据《收入》准则确认的销售商品、提供劳务等主营业务收入时应结转的成本。借方登记销售各种商品、提供各种劳务等的实际成本；贷方登记因发生销货退回等业务而冲减的商品成本；余额在借方，表示本期销售商品的累计成本。期末，应将该账户的余额转入“本年利润”账户，结转后该账户应无余额。该账户可按主营业务的种类设置明细账户进行明细分类核算。（三）“营业税金及附加”账户该账户属于损益类账户，用来核算企业经营活动发生的消费税、营业税、城225市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等相关税费。期末应将该账户余额转入“本年利润”账户，结转后该账户应无余额。三、商品销售收入的账务处理实现的销售收入，应按实际收到或应收的价款入账。当企业销售商品已同时满足收入确认的5个条件时，应按确定的收入金额与应收取的增值税，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等账户，同时，贷记“主营业务收入”及“应交税费—应交增值税（销项税额）”账户。同时结转已实现销售的商品销售成本。当没有满足收入确认的5个条件时，即使收到货款，也不能确认收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应设置“发出商品”、“委托代销商品”等账户进行核算。（一）直接收款交货【例1】新华公司向本地一零售企业销售一批商品，增值税发票上注明该批商品售价50000元，增值税款8500元，收到该零售企业交来转账支票一张，当日办妥进账手续。该批商品生产成本为25000元。该项业务符合收入确认的条件，确认收入时，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：银行存款58500贷：主营业务收入50000应交税费——应交增值税（销项税额）8500借：主营业务成本25000贷：库存商品25000（二）委托收款和托收承付结算方式企业以委托收款和托收承付结算方式销售商品的，在办妥托收手续时确认收入。【例2】新华公司向北方公司销售甲产品1000件，每件售价200元，增值税发票上注明的售价为200000元，增值税款为34000元，开出转账支票为北方公司代垫运费1500元。甲产品已发出，并已向银行办妥托收手续。该批产品生产成本为120000元。该项业务符合收入确认的条件，确认收入时，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：226借：应收账款——北方公司235500贷：主营业务收入200000应交税费——应交增值税（销项税额）34000银行存款1500借：主营业务成本120000贷：库存商品——甲产品120000【例3】东风公司于5月10日以托收承付方式向A企业销售乙产品一批，成本为100000元，增值税专用发票注明乙产品售价150000元，增值税款25500元。开出转帐支票为A企业代垫运杂费1000元。该批产品已经发出，并已向银行办妥托收手续。随即收到A企业通知，称由于资金周转困难，暂时不能承付货款。经双方协商