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第十五章销售与收款循环的审计1前言■财务报表审计的组织方式1.账户法（accountapproach）含义：对财务报表的每个账户余额单独进行审计。特点：账户法与多数被审计单位账户设置体系及财务报表格式相吻合，具有操作方便的优点。但它将紧密联系的相关账户（如存货和主营业务成本）人为的分割，容易造成整个审计工作的脱节和重复，使得审计效率低下。2.循环法（cycleapproach）含义：将财务报表分成几个循环进行审计，即将紧密相连的交易种类和账户余额归入同一循环中，按照业务循序组织实施审计。特点：更加符合被审计单位业务流程和内部控制设计的实际情况，将特定业务循环所涉及的财务报表项目分配给一个或者数个审计人员，有助于提高审计工作的效率和效果。■财务报表审计组织方式的应用1.控制测试控制测试指取得内部控制有效性的证据，与被审计单位的业务流程联系密切，因此，控制测试一般采用循环法。2.实质性程序对交易和账户余额的实质性程序，既可以采用账户法实施，也可以采用循环法实施，但是由于控制测试通常按照循环法，因此提倡采用循环法。目前，采用循环法将财务报表审计业务分为销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环、人力资源与工薪循环、投资与筹资循环，参见表15-1。第十五章销售与收款循环的审计2第十五章销售与收款循环的审计第一节销售与收款循环的特点■销售与收款循环涉及的单据凭证1.客户订单客户提出的书面购货要求。2.销售单销售方内部处理客户订购单的凭据。3.发运凭证在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量等信息凭据。发运凭证的一联需要寄送给客户，这种凭证作为向客户开具账单的依据。4.销售发票表明销售商品的名称、规格、数量、价格等内容的凭证，是登记账簿记录销售交易的基本凭据。普通销售发票一式三联，分为记账联、客户联和存根联，将客户联寄送给库户。5.商品价目表列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。6.贷项通知单用来表示由于销售退回或者经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式与销售发票的格式相同，但是不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。7.应收账款账龄分析表8.应收账款明细账9.主营业务收入明细账10.折扣与折让明细账11.汇款通知书与销售发票一同寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。12.库存现金日记账和银行存款日记账13.坏账审批表14.客户月末对账单15.转账凭证16.收款凭证■销售与收款循环涉及的业务活动第十五章销售与收款循环的审计31.接受客户订购单流程：客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。客户的订购单只有符合企业管理层的授权标准时才能被接受。作用：在批准了客户订购单之后，下一步就应该编制一式多联的销售单。销售单是证明管理层有关销售交易“发生”认定的凭据之一。2.批准赊销信用流程：对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户的已经授权的信用额度内进行的。执行人工赊销信用检查，应合理划分工作职责，以切实避免销售人员为了扩大销售而是企业承受不适当的信用风险。作用：设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险。因此，这些控制与应收账款账户余额的“计价和分摊”认定有关。3.按照销售单供货流程：经过批准的销售单一联应送达仓库，作为仓库按照销售单供货和发货给装运部门的授权依据。仓库部门根据经过批准的销售单开具发运凭证，并将其中一联寄送给客户。作用：仓库只有收到经过批准的销售单时才能够供货，设置这项程序的目的是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。4.按照销售单装运货物流程：装运部门职员在装运货物之前需要独立验证从仓库中提取的商品都附有经过批准的销售单。作用：有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。5.向客户开具账单流程：开具账单是指开具并向客户寄送事先连续编号的销售发票。具体包括以下要求：（1）开具每张发票之前，独立检查是否存在发运凭证和经过批准的销售单。（2）依据已经授权批准的商品价目表开具销售发票。（3）将发运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。（4）独立检查销售发票计算的正确性。主要针对以下问题：（1）是否对所有装运的货物都开具了账单（完整性认定）（2）是否只对实际装运的货物才开具了账单（发生认定）（3）是否按照已经授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单（准确性认定）第十五章销售与收款循环的审计46.记录销售流程：在手工会计系统中，包括按照销售发票编制转账凭证或者收款凭证，据以登记销售明细账和应收账款明细账或者日记账。具体包括以下要求：（1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。（2）控制所有事先连续编号的销售发票。（3）独立检查已经处理销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性。（4）定期独立检查应收账款的明细账和总账的一致性。作用：这些控制与发生认定、完整性认定、准确性认定有关。7.办理和记录现金、银行存款的收入8.办理和记录销售退回、销售折扣与折让9.提取坏账准备10.注销坏账第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试了解整体层面的控制财务报表层次重大错报风险总体应对措施了解业务层面的控制认定层次重大错报风险进一步审计程序（控制+实质）■销售交易的内部控制（一）以内部控制目标为起点的控制参见表15-3的前两列。（二）以内部控制方式为起点的控制11.不相容职务分离（1）办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；（2）在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判；谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；（3）销售人员应当避免接触销货现款；（4）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准；（5）销售与赊销政策等信用批准相分离；（6）主营业务收入账由记录应收账款之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账；2.授权审批（1）销售前，赊销已经正确审批（2）非经审批，不得发出货物（3）销售价格（经批准的价目表）、销售条件等必须经过审批（4）不得越权审批3.充分的凭证和记录（会计系统控制）前文所述与循环有关的单据凭证等。4.凭证的预先编号（会计系统控制）如销售单、销售发票和发运凭证均可连续编号。但是客户订购单来源渠道多样，不能统一编1财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》，自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。该规范中规定了内部控制的方式或者手段包括：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。其中最主要的控制手段是不相容职务分离控制、授权审批控制以及会计系统控制。此处的销售与收款循环的内部控制采用的是按照内部控制方式来总结和归纳。第十五章销售与收款循环的审计5号。5.按月寄送对账单（会计系统控制）由不负责现金出纳和销售以及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单。6.内部核查程序由内部审计人员或者其他独立人员检查销售交易的处理和记录，监督上述内部控制得到执行。■收款交易的内部控制1.销售款项及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。2.建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门负责应收账款的催收，财会部门应当敦促销售部门加紧催收。3.对客户设置应收账款台账进行管理。4.坏账在经过审批后才能进行会计处理。5.已经注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。■评估重大错报风险1.分类（1）报表层次的重大错报风险：与财务报表整体有关，有可能造成报表的任何一个项目发生错报。（2）认定层次的重大错报风险：与特定的交易、帐户余额和列报的认定有关，如管理层承受低估坏账准备的压力，该项风险仅仅与应收账款项目的错报有关，而与其他项目的错报关系不大。2.收入交易和余额存在的重大错报风险表现（简要）（1）管理层对收入造假的偏好和动因。被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入。（2）采用不正确的收入截止。将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余额的高估或低估。（3）低估应收账款—坏账准备的压力。尤其是当欠款金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者国外客户汇款受限时，这种压力更大。可能导致资产负债表中应收账款余额的高估。（4）管理层凌驾于控制之上的风险。被审计单位在年末编造虚假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。■控制测试含义：必要性：如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的。审计程序：询问、观察、检查、重新执行。了解内控设计是否合理？是否执行？控制测试运行是否有效？实质性程序是否存在重大错报第十五章销售与收款循环的审计6（一）以内部控制目标为起点的控制测试参见表15-3销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表（关注前五行，头三列）；参见表15-5收款交易的控制目标、内部控制和测试一览表。（二）以内部控制方式为起点的控制测试原则：有什么样的内部控制，就有什么样的内部控制测试。审计程序：不留下执行轨迹的，主要使用“观察”；留下执行轨迹的，主要采用“观察”和“检查”。内容：1.对于职责分离，注册会计师通常通过观察被审计单位有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。2.对于授权审批，内部控制通常存在前述的四个关键点上的审批程序，注册会计师主要通过检查凭证在这四个关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制效果。3.对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号这两项控制，常用的控制测试程序是清点各种凭证。比如从主营业务收入明细账中选取样本，追查至相应的销售发票存根，进而检查其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。这种测试程序可同时提供有关发生和完整性目标的证据。4.对于按月寄出对账单这项控制，观察指定人员寄送对账单并检查客户复函档案，是注册会计师十分有效的一项控制测试。5.对于内部核查程序，注册会计师可以通过检查内部审计人员的报告，或检查其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。【例题1】注册会计师在对ABC公司的内部控制进行了解和测试，注意到下列情况：（1）根据批准的顾客订单，销售部编制预先连续编号的一式三联现销或赊销销售单。经销售部被授权人员批准后，所有销售单的第一联直接送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。（2）仓库部门根据批准的销售单供货，装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时分送开具账单部门、仓库和顾客，一联留存装运部门。（3）开具账单部门在收到发运单并与销售单核对无误后，编制预先连续编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门。会计部门在核对无误后由财务部丁职员据以登记销售收入和应收账款明细账。（4）由负责登记应收账款备查簿的人员在每月末定期给顾客寄送对账单，并对顾客提出的异议进行专门追查。请指出上述4项中，内部控制是否存在缺陷，如有请指出，并说明理由及提出改进建议。【答案】第（1）存在缺陷。理由：对于赊销的则应当由信用审批部门根据管理层的赊销政策进行确定，以及对每个顾客的已经授权的信用额度进行调查。建议：在由销售部授权人员签字批准后，涉及赊销业务的销售单将先被送交信用管理部门。信用管理部门将销售单与该顾客的可用信用额度进行比较，在签署信用审阅意见后将销售单送回销售部。对于可用信用额度不足的赊销业务销售单，需要经过公司授权人员批准才能发出。然后，经批准的销售单才能送交仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。第（2）不存在缺陷。第十五章销售与收款循环的审计7第（3）存在缺陷；