第十八章资产负债表日后事项

第十八章资产负债表日后事项第一节资产负债表日后事项概述一、资产负债表日后事项的概念资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。(一)资产负债表日资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，包括半年度、季度和月度等。按照《会计法》规定，我国会计年度采用公历年度，即1月1日至12月31日。因此，年度资产负债表日是指每年的12月31日，中期资产负债表日是指各会计中期期末。(二)财务报告批准报出日财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期，通常是指对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告对外公布的日期。《公司法》规定，公司制企业的董事会有权批准对外公布财务报告，因此，公司制企业的财务报告批准报出日是指董事会批准财务报告报出的日期，而不是股东大会审议批准的日期，也不是注册会计师出具审计报告的日期。对于非公司制企业，财务报告批准报出日是指经理(厂长)会议或类似机构批准财务报告报出的日期。(三)资产负债表日后事项包括有利事项和不利事项资产负债表日后事项包括有利事项和不利事项，即对于资产负债表日后有利或不利事项的处理原则相同。资产负债表日后事项，如果属于调整事项，对有利和不利的调整事项均应进行处理，并调整报告年度或报告中期的财务报表；如果属于非调整事项，对有利和不利的非调整事项均应在报告年度或报告中期的附注中进行披露。(四)资产负债表日后事项不是在这个特定期间内发生的全部事项资产负债表日后事项不是在这个特定期间内发生的全部事项，而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然与资产负债表日存在状况无关，但对企业财务状况具有重大影响的事项。二、资产负债表日后事项涵盖的期间资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日后至财务报告批准报出日止的一段时间。具体而言，资产负债表日后事项涵盖的期间包括：1.报告年度次年的1月1日或报告期间下一期的第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期，即以董事会或类似权力机构批准财务报告对外公布的日期为截止日期。2.董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期，与实际对外公布日之间发生的与资产负债表日后事项有关的事项，由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。如果公司管理层由此修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表重新出具审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表对外公布的日期。【例18-1】甲上市公司20x9年的年度财务报告于2x10年3月20日编制完成，注册会计师完成年度财务报表审计工作并签署审计报告的日期为2x10年4月15日，董事会批准财务报告对外公布的日期为2x10年4月17日，财务报告实际对外公布的日期为2x10年4月21日，股东大会召开日期为2x10年5月12日。根据资产负债表日后事项涵盖期间的规定。甲上市公司20x9年度财务报告资产负债表日后事项涵盖的期间为2x10年1月1日至4月17日(财务报告批准报出日)。如果在2x10年4月17日～21日之间发生了重大事项，需要调整财务报表相关项目的数字或需要在财务报表附注中披露，假设经调整或说明后的财务报告再经董事会批准报出的日期为2x10年4月26日，实际报出的日期为2x10年4月29日，则资产负债表日后事项涵盖的期间为2x10年1月1日至4月26日。三、资产负债表日后事项的内容资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项(以下简称调整事项)和资产负债表日后非调整事项(以下简称非调整事项)。(一)调整事项资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。如果资产负债表日及所属会计期间已经存在某种情况，但当时并不知道其存在或者不能知道确切结果，资产负债表日后发生的事项能够证实该情况的存在或者确切结果，则该事项属于资产负债表日后调整事项。即资产负债表日后事项对资产负债表日的情况提供了进一步的证据，证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致，则需要对原来的会计处理进行调整。调整事项的特点是：(1)在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；(2)对案资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：(1)资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；(2)资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；(3)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；(4)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。【例18-2】甲公司因产品质量问题被客户起诉。20x9年12月31日人民法院尚未判决，考虑到客户胜诉要求甲公司赔偿的可能性较大，甲公司为此确认了3000000元的预计负债。2x10年2月25日，在甲公司20x9年度财务报告对外报出之前，人民法院判决客户胜诉，要求甲公司支付赔偿款6000000元。本例中，甲公司在20x9年12月31日结账时已经知道客户胜诉的可能性较大，但不知道人民法院判决的确切结果，因此确认了3000000元的预计负债。2x10年2月25日人民法院判决结果为甲公司预计负债的存在提供了进一步的证据。此时，按照20x9年12月31日存在状况编制的财务报表所提供的信息已不能真实反映甲公司的实际情况，应据此对财务报表相关项目的数字进行调整。(二)非调整事项资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。资产负债表日后非调整事项虽然不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策。企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：(1)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；(2)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；(3)资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；(4)资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；(5)资产负债表日后资本公积转增资本；(6)资产负债表日后发生巨额亏损；(7)资产负债表日后发生企业合并或处置子公司；(8)资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。(三)调整事项与非调整事项的区别资产负债表日后发生的某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日货资产负债表日以前是否已经存在。如该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。【例18-3】甲公司20x9年11月向乙公司出售原材料30000000元，根据销售合同，乙公司应在收到原材料后3个月内付款。至20x9年12月31日，乙公司尚未付款。假定甲公司在编制20x9年度财务报告时有两种情况：(1)20x9年12月31日甲公司根据掌握的资料判断，乙公司有可能破产清算，估计该应收账款将有30%无法收回，故按30%的比例计提坏账准备；2x10年1月10日，甲公司收到通知，乙公司已被宣告破产清算，甲公司估计有70%的应收账款无法收回。(2)20x9年12月31日乙公司的财务状况良好，甲公司预计应收账款可按时收回；2x10年1月10日，乙公司遭受重大雪灾，导致甲公司60%的应收账款无法收回。2x10年3月10日，甲公司的财务报告经批准对外公布。本例中：(1)导致甲公司应收账款无法收回的事实是乙公司财务状况恶化，该事实在资产负债表日已经存在，乙公司被宣告破产清算只是证实了资产负债表日乙公司财务状况恶化的情况，因此，乙公司被宣告破产清算导致甲公司应收账款无法收回的事项属于调整事项。(2)导致甲公司应收账款损失的因素是雪灾，不可预计，应收账款发生损失这一事实在资产负债表日以后才发生，因此乙公司遭受雪灾导致甲公司应收账款发生坏账的事项属于非调整事项。第二节资产负债表日后调整事项一、资产负债表日后调整事项的处理原则企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。对于年度财务报告而言，由于资产负债表日后事项发生在报告年度的次年，报告年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，资产负债表日后发生的调整事项，应具体分别以下情况进行处理：1.涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的贷方；调整减少以前年度利润或调整增加以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的借方。涉及损益的调整事项，如果发生在资产负债表日所属年度(即报告年度)所得税汇算清缴前的，应调整报告年度应纳税所得额、应纳所得税税额；由于以前年度损益调整增加的所得税费用，记入“以前年度损益调整”科目的借方，同时贷记“应交税费——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用，记入“以前年度损益调整”科目的贷方，同时借记“应交税费——应交所得税”等科目。调整完成后，将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配——未分配利润”科目。涉及损益的调整事项，发生在报告年度所得税汇算清缴后的，应调整本年度(即报告年度的次年)应纳所得税税额。2.涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。3.不涉及损益及利润分配的事项，调整相关科目。4.通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：(1)资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数；(2)当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；(3)上述调整如果涉及报表附注内容的，还应当作出相应调整。二、资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法为简化处理，如无特别说明，本章所有的例子均假定如下：财务报告批准报出日是次年3月31日，所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配；调整事项按税法规定均可调整应交纳的所得税；涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额；不考虑报表附注中有关现金流量表项目的数字。1.资产负债表日后诉讼案件结案，人民法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。这一事项是指导致诉讼的事项在资产负债表日已经发生，但尚不具备确认负债的条件而未确认，资产负债表日后至财务报告批准报出日之间获得了新的或进一步的证据(人民法院判决结果)，表明福恶化负债的确认条件，因此应在财务报告中确认为一项新负债；或者在资产负债表日已确认某项负债，但在资产负债表日至财务报告批准日之间获得新的或进一步的证据，表明需要对已经确认的金额进行调整。【例18-4】甲公司与乙公司签订一项销售合同，约定甲公司应在20x9年8月向乙公司交付A产品3000件。但甲公司未按照合同发货，并致使乙公司遭受重大经济损失。20x9年11月，乙公司将甲公司告上法庭，要求甲公司赔偿9000000元。20x9年12月31日人民法院尚未判决，甲公司对该诉讼事项确认预计负债6000000元，乙公司未确认应收赔偿款。2x10年2月8日，经人民法院判决甲公司应赔偿乙公司8000000元，甲、乙双方均服从判决。判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款8000000元。甲、乙两公司20x9年所得税汇算清缴均在2x10年3月10日完成(假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣)。本例中，人民法院2x10年2月8日的判决证实了甲、乙两公司在资产负债表日(即20x9年12月31日)分别存在现实赔偿义务和获赔权利，因此两公司都应将“人民法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。甲公司和乙公司20x9年所得税汇算清缴均在2x10年3月10日完成，因此，应根据法院判决结果调整报告年度应纳税所得额和应纳所得税税额。1.甲公司的账