第十章非流动负债

1第十章非流动负债学习目标1.了解非流动负债的性质及种类；2.掌握借款费用资本化的确认与计量；3.熟悉长期借款的会计处理；4.掌握应付债券的会计处理；4.了解长期应付款和专项应付款的会计处理；5.掌握债务重组的会计处理第一节非流动负债概述一、非流动负债的性质与种类非流动负债又称长期负债，是指偿还期限在1年以上或超过1年的一个营业周期以上的债务。企业举借非流动负债的目的，主要是为了弥补企业营运资金不足和扩大企业经营规模。与流动负债相比，非流动负债具有偿还期限长、债务金额大、可以分期偿还的特点。由于非流动负债的偿还期限较长且金额较大，未来的现金流出量（未来支付的利息与本金）与其现值之间的差额较大。因而，从理论上讲，非流动负债应按现值入账，而不应按其未来应偿付金额入账。由于非流动负债的偿还期限较长，其利息即可能是分期支付，也可能是到期还本时一次支付。因此，非流动负债的应付未付利息本身，即可能是流动负债，也可能是非流动负债。常见的非流动负债主要包括长期借款、应付债券和长期应付款等。非流动负债按筹措方式分类为：长期借款、应付债券、长期应付款和专项应付款等；非流动负债按偿还和付息方式分类为：定期偿还的非流动负债和分期偿还的非流动负债。二、举借非流动负债的意义企业为了扩大生产经营规模、对外进行长期投资等，往往需要取得大量长期资金。这些资金仅依靠企业拥有的经营资金通常是无法满足需要的，若等待企业积累的留存收益则有可能丧失良机，所以企业需要向外界筹集长期资金。企业筹措长期资金主要有两种方式：一是通过投资者投入新的资本；二是通过各种形式举借非流动负债。举借非流动负债与增加投资者投入资本相比其意义在于：第一，举借非流动负债可以保持企业投资者原有的投资比例，股权结构不变，有利于保持原有股东对企业的控制权；第二，举借非流动负债可以利用借入资金获取杠杆收益，增加股东的收益；第三，举借非流动负债的利息费用，一般可以直接计入当期损益，成为所得税前的一个扣减项目，具有抵税功能。举借非流动负债也会给企业带来较大的财务风险，非流动负债一般都有明确的到期日，须按协议的约定到期偿还，如果企业无力及时支付利息或按期偿还本金，债权人的要求权可能会迫使企业进行破产清算。因此，企业举借非流动负债必须合理谨慎，规模适度，举借程度应与企业的资本结构和偿债能力相适应。第二节长期借款一、长期借款的性质与分类1.长期借款的性质长期借款是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。企业申请长期借款必须具备一定的条件。首先，会计主体应是具有法人资格的经济实体；其次，要有一定的偿还能力，企业收益水平较高，并有一定的财产和物资保障，提供担保的2单位也要具有相应的经济实力；最后，企业的经营方向和业务范围要符合国家的方针、政策，借款的用途在银行贷款办法规定的范围之内，而且企业要在有关借入部门开立账户、办理结算。企业向金融部门取得借款，应严格履行借款的审批手续，签订借款合同，企业按照借款合同的规定按期清偿贷款本息。2.长期借款的分类按照借款是否附有抵押条件，分类为有抵押的借款和无抵押的借款。有抵押的借款是指借款企业将其特定资产项目的合法产权转让给贷款人作为贷款的抵押品。借款人按期偿还借款的全部本息后，抵押品的产权方可归还给借款人。无抵押的借款是指借款人借款时贷款人没有提出抵押条件。按照借款的用途，分类为专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。通常应当具有标明购建或者生产符合资本化条件的资产用途的借款合同。一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途没有指定用于企业购建或生产的具体项目。对借款种类进行划分的目的在于，掌握不同种类借款发放的政策界限和原则，有利于企业根据自身需要有针对性地选择相应的借款种类，也有利于银行等金融机构加强信贷管理。二、借款费用1.借款费用的性质《企业会计准则第17号——借款费用》规定，借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。企业对外借款、承担债务要发生一定的借款费用。借款利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。折价或者溢价的摊销，包括发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每期的摊销金额。辅助费用，包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用。因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。从理论上讲，企业举借长期借款往往是为了取得某项长期资产，其借款费用与所取得的资产有紧密的联系，它与构成资产成本的其他要素并无本质区别，因而应将借款费用计入所取得的资产成本。根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。会计准则中定义的符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态，包括固定资产、投资性房地产和存货等资产。2.借款费用的会计处理方法借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。从理论上讲，企业举借长期借款往往是为了取得某项长期资产，其借款费用与所取得的资产有紧密的联系，它与构成资产成本的其他要素并无本质区别，因而应将借款费用计入所取得的资产成本。根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。借款费用计入相关资产的成本，意味着借款费用与未来期间的收入相配比，而不是与借款期间的收入相配比，符合收入与费用的配比原则。而借款费用计入当期损益，却不会导致同类资产因筹资方式不同而形成不同的账面价值，企业利用借款费用调整利润的空间较小，因而会使会计报告提供的信息更为可比。3.借款费用资本化的范围借款费用资本化的范围包括应予资本化的借款范围和资本化的资产范围两部分。应予资本化的借款范围包括专门借款和一般借款；应予资本化的资产范围即符合资本化3条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态，包括固定资产、投资性房地产和存货等资产。符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间（通常为1年以上）的建造或者生产过程，才能达到预定的可销售状态。上述所指的“相当长时间”应当是指为资产的购建或生产所必要的时间，通常为一年以上（含一年）。如某公司于2010年4月1日，用银行借款开工建设一栋简易厂房，厂房于当月28日完工，并达到预定可使用状态。尽管公司借款是用于固定资产的建造，但是由于该固定资产建造的时间较短，不符合需要经过相当长时间的购建才能达到预定可使用状态的资产，因此，所发生的相关借款费用不应予以资本化计入在建工程成本，而应当将所发生的相关借款费用计入当期财务费用。在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。4.借款费用资本化期间的确定企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。（1）借款费用开始资本化的时点借款费用允许开始资本化必须同时满足以下三个条件：①资产支出已经发生，是指企业已经发生了支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。比如，某公司因建设工程所需，于2010年7月1日购买一批工程物资，已开出一张20万元的带息商业承兑汇票，期限为6个月，票面年利率为6%。尽管公司没有为工程建设直接支付现金，但承担了带息债务，所以，2010年7月1日即表明资产支出已经发生，应当将20万元的购买工程物资款作为资产支出。②借款费用已经发生，是指企业为购建或生产符合资本化条件的资产项目而专门借入款项，或占用一般借款。一般而言，借款日即为借款费用发生日。比如，某公司于2010年1月1日为建造厂房从银行专门借入5000万元，当日开始计息。则2010年1月1日应当认为借款费用已经发生。③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或生产工作已经开始，即工程正式开工日。比如，某公司为建造厂房购置了建筑用地，但是尚未开工建造，有关房屋实体的建造活动也没有开始，在这种情况下，既使企业为购置建筑用地已经发生了支出，也不应当将其认为为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。需要注意的是，借款费用开始资本化的时点应选择上述三个时点的最晚时点。（2）借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过三个月的，应当暂停借款费用的资本化。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。而正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，工程建设期间所进行的质量或者安全检查，北方工程施工期间的冰冻季节，这类中断是在施工期前可以预见的，是工程建造期间必须经过的程序，属于正常中断。正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。在实务中，企业应当遵循“实质重于形式”等原则来判断借款费用暂停资本化的时间。（3）借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。一般而言，具备以下条件之一的即可停止资本化：①符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或实质上已经全部完成。4②所购建或生产的符合资本化条件的资产与设计要求基本相符，即使有极个别与设计或者合同要求不相符的，但不影响其正常使用或销售。③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。需要注意的是，对于分批完工的要按以下原则来认定停止资本化的时点：①分批完工，分别投入使用的，则分别停止资本化。比如，某企业利用借入资金建造由若干栋厂房组成的生产车间，每栋厂房完工时间不一样，但每栋厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用，在这种情况下，当其中的一栋厂房完工并达到预定可使用状态时，企业应当停止该栋厂房相关借款费用的资本化。②分批完工，最终一次投入使用的，则最终完工时认定停止资本化点。比如，某企业正在建造涉及数项工程的石油化工装置，只有在每项工程都建造完毕后，才能达到生产和设计要求，整个化工装置才能正式运转，所以每一个单项工程完工后不应确认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个化工装置全部完工，达到预定可使用状态时，才能停止借款费用的资本化。5.借款费用资本化金额的确定（1）专门借款利息费用资本化金额的确定为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的专门借款资金存入银行取得的利息收