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大家网－大家论坛第二节鉴证业务基本准则一、与鉴证业务相关概念（很抽象，理解掌握）1．鉴证业务定义（教材P44，100%理解并掌握）鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。2．三方关系人及三方关系（教材P48，理解掌握）鉴证业务的三方关系人是指注册会计师、责任方和除责任方之外的预期使用者，三方之间的关系如图4-4所示：查⑥④审提查通请交审知聘审受审③查接查报⑤告①委托②受托图4-4鉴证业务三方关系（1）鉴证业务三方关系存在的前提：第二关系人与第三关系人之间（即财产所有者与财产经营者之间）存在的委托受托经济责任关系；（2）注册会计师职责是通过出具报告解决二者之间委托受托经济责任关系；（3）三方关系表述为：注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。3．对鉴证业务定义的理解要点（总结观点）（1）鉴证业务的“用户”是“预期使用者”，即鉴证业务可以用来有效地满足预期使用者的需求；（2）鉴证业务的“目的”是改善信息的质量或内涵，增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度，即以适当保证或提高鉴证对象信息的质量为主要目的，而不涉及为如何利用信息提供建议；（3）鉴证业务的“基础”是独立性和专业性，通常由具备胜任能力和独立性的注册会计第一关系人CPA第二关系人“预期使用者”（所有者）第三关系人责任方（经营者）大家网－大家论坛师来执行，注册会计师应当独立于责任方和预期使用者；（4）鉴证业务的“产品”是鉴证结论，注册会计师应当对鉴证对象信息提出结论，该结论应当以书面报告的形式予以传达。【例题1·多选题】如果注册会计师提供了A上市公司2010年度财务报表审业务，下列属于“预期使用者”的有（）。A．股东及潜在投资者B．债权人C．管理层D．证券交易机构【答案】ABCD【解析】选项A、B、D是除责任方之外的预期使用者，选项C的管理层是责任方，也是预期使用者。【例题2·单选题】以下对注册会计师提供的鉴证业务的理解中，不恰当的是（）。A．鉴证业务旨在增强鉴证对象信息可信性B．鉴证业务是一种合理保证业务C．鉴证业务是对鉴证对象信息和鉴证对象提出结论D．鉴证业务是注册会计师提供的有偿专业服务【答案】B【解析】选项B不恰当，鉴证业务按其提出结论的对象和方式有合理保证业务和有限保证业务。二、鉴证业务要素（教材P45，理解掌握）鉴证业务包括三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告五要素。其中：1．三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者；2．鉴证对象是鉴证对象信息所反映的内容；3．标准是用来对鉴证对象进行评价或计量的基准；4．证据是注册会计师提出鉴证结论的基础；5．鉴证报告是注册会计师针对鉴证对象信息（或鉴证对象）提出一定保证程度的结论。老师手写三、基于责任方认定的业务和直接报告业务（教材P45-46，理解掌握）鉴证业务分为基于责任方认定的业务与直接报告业务，它们的区别主要体现在四个方面，如下表：大家网－大家论坛表4-1基于责任方认定的业务与直接报告业务的区别业务类型区别基于责任方认定的业务（财务报表审计）直接报告业务（IT系统鉴证）1．预期使用者获取鉴证对象信息的方式预期使用者不通过审计报告便可获取责任方认定，即可获取财务报表可能不存在责任方认定（公司管理层关于IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性的评价报告），或虽然存在，但该认定无法为预期使用者获取；预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取上述信息2．提出结论的对象鉴证对象信息，即所审计的财务报表鉴证对象，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制的有效性3．责任方的责任责任方对鉴证对象信息负责，即对财务报表编制负责，同时对签证对象负责，即对财务报表反映的财务状况、经营成果和现金流量负责责任方对鉴证对象负责，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制的有效性负责4．鉴证报告以书面形式对财务报表出具审计报告，明确提及责任方认定例如：“我们审计了后附的A股份有限公司（以下简称A公司）编制的2010年12月31日的资产负债表和2010年度的……”以书面形式提供鉴证报告。直接提及鉴证对象和标准，无需提及责任方认定例如：“我们对A公司2010年1月1日至2010年12月31日期间IT服务系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制的有效性进行了审查……”【例题3·多选题】注册会计师执行的下列业务中，属于直接报告业务的有（）。A．对A公司2010年财务报表进行审计B．对A公司2010年1-12月IT系统运行有效性进行鉴证C．对A公司2010年度预测性财务信息进行审核D．对A公司2010年1-5月研发的新产品进行质量鉴证【答案】BD【解析】选项A、C是基于责任方认定业务，选项B、D是直接报告业务。四、鉴证业务的目标（教材P46，重点掌握）鉴证业务按照目标划分为合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务，它们的区别主要体现在六个方面，如表4-2。大家网－大家论坛表4-2合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务的区别业务类型区别合理保证的鉴证业务（财务报表审计）有限保证的鉴证业务（财务报表审阅）1．鉴证业务目标在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证2．证据收集程序通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据3．所需证据数量较多较少4．可接受的鉴证业务风险较低较高5．鉴证对象信息的可信性较高较低6．提出结论的方式以积极方式提出结论例如：“我们认为，A公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了A公司2010年度的经营成果和现金流量。”以消极方式提出结论例如：“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，A公司财务报表没有按照企业会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”【例题4·单选题】注册会计师执行的下列业务中，保证程度最高的是（）。A．财务报表审计B．代编财务信息C．财务报表审阅D．对财务信息执行商定程序【答案】A【解析】选项A是合理保证业务，选项C是有限保证的业务，选项B、D是与鉴证业务相关的服务业务，不需要任何保证。五、鉴证业务的承接与变更（教材P46-47，重点掌握）（一）注册会计师承接鉴证业务的条件（注意有流程要求）第一，在接受委托前，初步了解业务环境，包括：（1）业务约定事项；大家网－大家论坛（2）鉴证对象特征；（3）使用的标准；（4）预期使用者的需求；（5）责任方及其环境的相关特征；（6）可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。第二，在初步了解业务环境后，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范要求；第三，考虑拟承接的业务具备下列所有特征：（1）鉴证对象适当；（2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；（3）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；（4）注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；（5）该业务具有合理的目的。（二）已承接鉴证业务的变更（教材P47）1．变更业务要有合理的理由（没有合理理由不能变更）注册会计师对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。2．变更业务的原因注册会计师一般是应委托人的要求来变更业务类型的。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因：（1）业务环境变化影响到预期使用者的需求；（2）预期使用者对该项业务的性质存在误解；（3）业务范围存在限制。上述第（1）点和第（2）点原因通常被认为是变更业务的合理理由，业务范围存在限制不一定要变更业务，注册会计师在承接鉴证业务后，如果业务范围存在限制有时可能出具非无保留意见的鉴证报告。六、鉴证对象与鉴证对象信息（教材P49，重点掌握）1．鉴证对象信息鉴证对象信息是注册会计师按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。【例题5·单选题】注册会计师接受委托对A股份有限公司2010年度财务报表进行了审计，下列选项中属于“鉴证对象信息”的是（）。A．A公司2010年度财务报表B．A公司2010年12月31日的财务状况和该年度的经营成果和现金流量C．A公司2010年度的财务状况、经营成果和现金流量D．A公司2010年利润表【答案】A【解析】选项A恰当。按照鉴证业务定义，A公司2010年度财务报表是“鉴证对象信息”，A公司2010年度财务报表反映的内容即“A公司2010年12月31日的财务状况和该年度的经营成果和现金流量”是“鉴证对象”。2．鉴证对象与鉴证对象信息的形式（教材P49）在注册会计师提供的鉴证业务中，存在多种不同类型的鉴证对象，相应的，鉴证对象信息也具有多种不同的形式。主要形式如下表：表4—3鉴证对象与鉴证对象信息的形式大家网－大家论坛情形鉴证对象鉴证对象信息内容举例（1）财务业绩或状况历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量财务报表（2）非财务业绩或状况企业运营情况的效率和效果反映效率或效果的关键指标（3）物理特征设备的生产能力有关鉴证对象物理特征的说明文件（4）某种系统和过程企业的内部控制或IT系统关于内部控制或IT系统运行有效性的认定（5）企业某种行为遵守法律法规的情况对法律法规遵守情况或执行效果的声明3．鉴证对象特征（教材P50）鉴证对象具有不同的特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。如下表：表4-4鉴证对象特征情形鉴证对象内容鉴证对象特征（1）遵守法规的情况定性（2）企业的财务业绩或状况定量（3）企业未来的盈利能力主观、预测（4）企业的历史财务状况客观、历史（5）企业注册资本的实收情况时点（6）企业内部控制过程周期4．适当的鉴证对象应当具备的条件（教材P50）鉴证对象是否适当是注册会计师能否将一项业务作为鉴证业务予以承接的前提条件。适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：（1）鉴证对象可以识别；（2）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；（3）注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。5．鉴证对象不适当时注册会计师的处理要求（教材P50）不适当的鉴证对象可能会误导预期使用者，或造成工作范围受到限制。具体情形有：（1）如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当，应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。（2）如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当，应当视工作范围受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。（3）注册会计师可以考虑解除业务约定。七、鉴证业务的标准1．标准的定义（教材P50）大家网－大家论坛鉴证业务标准是指用于评价或计量鉴证对象的基础，当涉及列报时，还包括列报的基准。2．标准特征（教材P51）注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。适当的标准应当具备下列所有特征：（1）相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；（2）完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及到列报时，还包括列报的基准；（3）可靠性：可靠的标准能够使能力相近的