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第一节对财务报表的责任一、被审计单位的责任二、注册会计师的责任一、被审计单位的责任•在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。•在这里，被审计单位的治理层，是指对被审计单位战略方向及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织，如股东大会、董事会、监事会。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。被审计单位的管理层，是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织。•被审计单位管理层对编制财务报表的具体责任包括：•管理层对编制财务报表的责任具体包括：（1）、选择适用的会计准则和相关会计制度；管理层应当根据会计主体的性质和财务报表的编制目的，选择适用的会计准则和相关会计制度。（2）、选择和运用恰当的会计政策；会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。管理层应当根据企业的具体情况，选择和运用恰当的会计政策。（3）、根据企业的具体情况，作出合理的会计估计。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。财务报表中涉及大量的会计估计，如固定资产的预计使用年限和净残值、应收账款的可收回金额、存货的可变现净值、预计负债的金额等。管理层有责任根据企业的实际情形，作出合理的会计估计。为了履行编制财务报表的职责，管理层通常设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。二、注册会计师的责任•按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。需要强调的是，财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。为履行这一职责，注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，收集充分、适当的审计证据，并根据收集的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。注意：注册会计师对财务信息的责任在于，需要关注财务报表中的重大错报，而没有责任去发现对财务报表整体不产生重大影响的错报。如果注册会计师确实按照审计准则的规定执行审计工作，应当能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。除此之外，审计意见也不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、效果提供的保证。案例：王某是一家国资企业的财务总监，在任期三年结束之后，企业聘请了一家会计师事务所对其任期间的财务报表进行了审计，该会计师事务所经过审计，出具了标准审计报告；不久，司法机关接到举报，有人反映王某在任期内勾结财务主管与出纳；私设小金库；侵吞集体财产。为此，司法机关传讯了王某。而王某以审计报告为依据，提出；“会计计师事务所已对我任期间的财务报表出具了标准审计报告，证明我没有经济问题。不信可以去问注册会计师师。”要求：(1）王某是否能以会计师事务所出具的标准审计报告为依据证明自己没有经济问题？（2）如果你是签字注册会计师，你将如何回答这一问题?参考答案•（1）不能证明•（2）签字注册会计师可以这样回答：标准审计报告不能起上述证明作用，因为被审计单位管理层的责任与注册会计师所承担的责任并不相同。•第一，对于被审计单位管理层而言，设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报是其责任所在；而对于注册会计师而言，其对财务信息的责任，在于需要关注财务报表中的重大错报，但没有责任去发现对财务报表整体不产生重大影响的错报。•第二，由于选择性测试方法的运用是审计的固有限制，注册会计师即使依照独立审计准则进行审计；也不能保证发现所有的错误或舞弊。并且，在题中被审计单位所发生的情况下，王某与财务主管、出纳勾结，使内部控制完全失效。•第三，注册会计师对财务报表进行审计，并非专为发现错误或舞弊。如果委托人要求对可能存在的错误或舞弊进行专门审计，注册会计师应当考虑审计风险；在确定自身能力能够承担业务的情况下，另行签订业务约定书。第二节错误和舞弊财务报表中的错报有的是被审计单位无意为之，有的则为有意为之。防止和发现错误和舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任，注册会计师则负有在财务报表审计中关注错误和舞弊的责任。一、错误和舞弊的特征1、错误错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；由于疏忽和误解有关事实而做出不恰当的会计估计；在运用与确认、计量、分类或列报(包括披露，下同)相关的会计政策时发生失误。2、舞弊舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。•有两类故意错报与财务报表审计相关：一是对财务信息做出虚假报告导致的错报；二是侵占资产导致的错报。•(1)、对财务信息做出虚假报告导致的错报此类错报通常与管理层凌驾于控制之上有关。管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括：①编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；②滥用或随意变更会计政策；③不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断；④故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；⑤隐瞒可能影响财务报表金额的事实；⑥构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；⑦篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。讨论：对财务信息做出虚假报告的动机可能是什么？对财务信息做出虚假报告的动机可能是：•迎合市场预期或特定监管要求；•牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化；•偷逃或骗取税款；•骗取外部资金；•掩盖侵占资产的事实。(2)、侵占资产导致的错报侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。其手段主要包括：①贪污收入款项；②盗取货币资金、实物资产或无形资产；③使被审计单位对虚构的商品或劳务付款；④将被审计单位资产挪为私用。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。二、错误和舞弊的责任1、对治理层和管理层而言防止或发现错误和舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。其中，被审计单位的治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制；管理层则有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序、有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。2、对注册会计师而言如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。进一步地，注册会计师应当根据法律法规的规定，确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。如果财务报表存在舞弊或舞弊嫌疑导致的错报，且注册会计师遇到难以继续执行审计业务的异常情形，注册会计师应当考虑：相应的职业责任和法律责任，包括向审计业务委托人报告或根据法律法规的规定向监管机构报告；对审计报告的影响或解除业务约定。第三节违反法律法规的行为一、对违反法律法规行为的责任此处的法律法规，是指除企业会计准则和国家其他相关财务会计法规之外的国家法律、行政法规、部门规章或地方性法规、规章的行为。例如：•《中华人民共和国公司法》；•《中华人民共和国劳动法》；•《中华人民共和国票据法》；•《中华人民共和国环境保护法》；•《中华人民共和国印花税暂行条例》，等等。保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违法行为的责任应由被审计单位来承担，注册会计师不应当也不能对防止被审计单位违反法律法规的行为负责。但是，由于被审计单位有意或无意违反法规的行为可能与财务报表相关，有些违反法律法规的行为还可能产生重大财务后果，进而影响财务报表的合法性和公允性。如果不实施相应的审计程序，可能导致注册会计师出具不恰当的审计报告。因此，注册会计师有责任在设计和实施审计程序及评价和报告审计结果时，充分关注被审计单位违法行为可能对财务报表产生的重大影响。二、注册会计师对违反法律法规行为的考虑注册会计师应当在获得与被审计单位相关的法律法规的基础上，采取向管理层询问并审查被审计单位是否遵守了适用于被审计单位及其行业的法律法规，以及检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件以识别被审计单位是否存在违反了法律法规的行为。在没有证据表明被审计单位存在违法行为时，注册会计师可推定被审计单位遵守了相关法律法规。对被审计单位违反法律法规行为的报告分为3个层次：与被审计单位治理层沟通、出具审计报告和向监管机构报告。1、与治理层沟通注册会计师应当将注意到的违法行为尽快地与治理层沟通或获取治理层已获知违法行为的审计证据。如果认为违法行为是故意和重大的，注册会计师应当就发现的情况立即与治理层沟通。如果怀疑违法行为涉及高级管理人员，注册会计师应当向被审计单位内部的审计委员会或监事会等更高层次的机构报告。如果不存在更高层次的机构或注册会计师认为报告不起作用或难以确定向谁报告，注册会计师应当考虑征询法律意见。2、出具审计报告如果注册会计师认为违法行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。如果因被审计单位阻挠无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否发生或可能发生对财务报表具有重大影响的违法行为，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。如果因审计范围受到被审计单位以外的其他条件限制而无法确定违法行为是否发生，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。3、向监管机构报告如果发现被审计单位存在严重违法行为，注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告；必要时，征询法律意见。案例：基本情况：注册会计师在对A公司X年度的财务报表进行审计时，怀疑A公司的财务主管存在挪用公款的行为，在年终结账时，以虚假的会计分录入账。要求：(1)、请描述注册会计师对上述挪用公款行为的审计责任。(2)、如果注册会计师获得了财务主管挪用公款行为的确凿证据，请说明注册会计师对此行为的报告责任。分析思路：（1）上述挪用公款的行为，如果导致了财务报表的错报，注册会计师应考虑错报金额的重要性，并进而考虑财务报表重大错报的风险。（2）如果注册会计师获得了确凿证据证实上述挪用公款行为，注册会计师应考虑与更高层次管理层沟通；并获得更高层次管理层知悉此事的证据。第四节注册会计师承担法律责任的原因注册会计师在工作中的违约、过失或欺诈行为是导致注册会计师承担法律责任的原因。一、违约违约是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。例如，会计师事务所未能在规定的时间提交审计报告或违反了与被审计单位订立的保密协议等。二、过失过失是指在一定的条件下，行为主体缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。1、普通过失普通过失通常是指没有严格保持职业上应有的合理谨慎。对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。2、重大过失重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务和事务不加考虑。对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的要求执行审计。三、欺诈欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。具有不良动机是欺诈的主要特征，也是欺诈与过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，故意出具虚假审计意见的审计报告。《中华人民共和国注册会计师法》中明确规定，如果注册会计师有以下行为的，应当依法承担行政责任。①、明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明。②、明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或做不实的报告。③、明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明。④、明知委托人的财务报表重要事项有其他不实的内容，而不予指明。注意：在界定注册会计师和会计师事务所的行政责任时，关键要取得注册会计师“明知”的证据。如果找到注册会计师明知委