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管理会计在企业中作用的交易成本经济学思考余辉城（武汉大学电子信息学院2010302700005）【摘要】本文从交易成本经济学的理论去看待管理会计在经济社会中所扮演的角色，从职能与发展趋势论证了将管理会计看做组织制度的一部分的合理性，从而分析管理会计与市场信息失灵等经济现象的关系。从信息经济学、管理经济学的角度认识了会计在市场健康发展中起到的重要作用。【关键词】管理会计交易成本经济学制度市场失灵一、研究背景与意义交易成本经济学（TransactionCostEconomics）研究的是当交易存在内部管理成本及外部交易成本时所发生的经济学现象与交易成本之间的关系。最初，科斯（Coase）以降低交易成本的趋势解释企业为什么存在。随后威廉姆孙（Williamson）、青木昌彦（Aoki）等多位经济学家的发展下，交易成本经济学融入了法学、经济学、组织学等多学科领域的学科知识，成为一种对企业形成与企业制度形式的理论解释依据。其三大假设是“有限理性”、“交易成本为正”和“机会主义”。交易成本经济学的现代理论认为：市场运行及资源配置有效与否，关键取决于两个因素：一是交易的自由度大小，二是交易成本的高低。一些新制度学说试图通过扩大新古典微观经济模型来量度交易成本的高低，如佛雷（Foley）在标准的完全竞争模型中加入了“交易”活动，将交易的成本额外附加在生产成本之中。这种拓展可以解释商品的生产者价格与最终消费价格之间的差额，但却忽视了交易成本和决策者的信息状况之间的联系，这使得信息成为一种有价值的东西，获得信息即需要为此付出一定的经济租（economicalrent），在内部控制被加入到交易成本的一部分时，管理会计应运而生，对决策者的决策起到了信息支撑的作用，这也就是为什么我们可以将管理会计作为制度的一部分的理论基础。本文不关注管理会计在企业中作用的实证分析或者构建分析模型，而只在于定性讨论将管理会计纳入交易成本经济学一部分的理论现实依据，并试着以交易成本理论分析常见的经济现象（以市场失灵为例）和管理会计职能之间的联系。二、将管理会计作为交易成本经济学中制度一部分的依据在交易成本经济学中，内部管理成本成为了不可忽视的一部分，并且交易成本经济学其基本假设之一就是决策者的有限理性，所以才会出现“不以各人为单位参与经济活动，而选择交易成本更低的方式即组成企业。”（科斯）或者“不同的企业内部管理制度和企业文化导致不等量的内部成本从而改变企业的竞争力。”（威廉姆孙），归根到底都是由于决策者不能获得全部的市场信息。所以在交易成本经济学的中企业或者制度的存在意义之一便在于对决策者提供信息支持。而反观管理会计的出现与发展：20世纪20年代末到30年代初的第一次世界范围的资本主义经济危机，使人们意识到科学管理理论（泰罗）的现实意义。加强企业内部管理，减少浪费，降低成本，提高劳动生产率等努力在企业的盈利活动中起着不容忽视的作用。从19世纪早期纺织、铁路、钢铁业对成本会计的应用开始，企业管理层对内部计量的运用越来越重视。为了衡量内部生产过程的效率，在市场交易信息之外，开始对企业内部特定管理信息提出要求。1855年，新英格兰的利曼（Lyman）纺织厂以复式簿记为基础，首创了一套成本会计制度，它所提供的成本会计信息，除了能反映生产状况信息以外还涉及到了一些原始的内部控制信息。19世纪中期，铁路业的出现对成本会计提出了更高的要求，新颖的会计管理技术方法开始得以发展，将内部控制的技术提升到了一个新的水平。19世纪80年代起，铁路公司的成本会计方法被更大规模的销售企业——钢铁公司等所采用并加以发展。钢铁公司对协调、控制所需的统计数据进行了更多的创新，将铁路业早已采用的会计凭单制度（Vouchersystemofaccounting）加以引进，并将成本报表作为控制工具，如卡耐基（AndrewCarnegie）钢铁公司将成本报表用于业绩评价、质量检查、副产品决策、销售定价等方面。而随后，间接制造费和资本成本（如折旧和利息费用等）也开始纳入到成本的计算范围。科学管理的实质就是通过标准化的劳动工具、劳动动作、劳动定额等来进行标准化的管理，这成为管理会计的职能基础，即基于一定的财务非财务信息，对企业的生产活动提出参考意见。传统的财务会计所提供的事后信息，已经不能满足这种内部控制上的飞速发展，为了配合标准化管理的实施，将事先的计算和事后的分析即：“标准成本制度”、“预算控制”和“差异分析”等方法引进原有的会计体系，强调会计不仅要为外界的所有者服务，也要为加强内部管理服务。所以由此看来，管理会计作为制度的一部分，通过向决策者提供内部控制信息及企业交易策略，在潜移默化中成为企业交易成本控制中不可或缺的一环，可以纳入威廉姆森提出的有差别匹配的制度分析方法：，并在此分析式中作为X元素的组成之一与参数向量β共同决定C的值，即判断该管理体系是否可取的决定参量。三、管理会计与市场失灵的关系将管理会计纳入交易成本经济学制度范畴之后，其意义便在于解释一些已知经济现象中古典经济学所不能解释的问题。在此，以市场失灵作为一个典型例子。在传统的微观经济学中，市场失灵通常作为一个已知给定的外生变量而无法解释其存在的原因。现代微观经济学则在这一问题上借鉴了交易成本经济学的思想，拓展了成本概念并引入博弈论观点，提出“发送市场信号的成本过低时无法区分低质量商品、发送市场信号成本过高时高质量商品厂商不会愿意发送”、“道德风险”、“委托——代理问题与员工激励的矛盾”（平狄克鲁宾菲尔德《微观经济学（第七版）》）等多个方面对信息失灵做出了定性解释。在交易成本经济学上，对此，1971年，奥利弗·威廉姆森发表了重要论文《生产的纵向一体化：市场失灵的考察》，从纵向一体化这个经典的经济学问题入手，考察了市场失灵的因素。在威廉姆森看来，市场失灵的原因是：（1）专用性投资；（2）契约的不完备性；（3）由于道德风险、外部性等导致企业的“偷懒”行为。为了减少市场失灵对企业造成的影响，需要监督者对员工进行监督，管理会计作为制度的组成之一便对此起到了信息支撑的作用，具体表现为：（1）参与经济决策。会计人员在预测的基础上，在充分考虑各种可能的前提下，对为实现一定经营目标可供选择的有关方案，按照客观规律的要求，运用一定的科学方法，分析比较，权衡利弊，从中选取最优方案的过程。（2）规划经营目标。在最终决策方案的基础上，通过编制各种计划和预算将事先确定的有关经济目标分解落实到各有关预算中去，从而合理有效地组织协调企业供应、生产、销售及人力、物力和财力之间的关系，并为控制和责任考核创造条件。（3）经济过程的事中控制。通过事前确定科学可行的各种标准，根据执行过程中的实际与计划发生的偏差进行原因分析，及时采取措施进行调整，改进工作，确保经济活动按照事前确定的目标正常进行的过程。这样便能有效解决交易成本经济学对市场失灵的解释中的前两条原因，而道德风险与外部性由于主观性太强，只是在管理会计对决策者提供建议时，可以作为对会计数据进行修正参考的因素，但也不影响管理会计在预测市场动态、避免市场失灵对企业造成不良影响的职能与巨大作用。四、结论及综述最初的管理会计是在财务会计中分化而来，将对外使用、供管理机构监控的财务信息转为对内使用、供决策者参考的财务甚至非财务信息。而后更演化出不同着重点的三种责任会计：成本中心责任会计、利润中心责任会计和投资中心责任会计。而从交易成本经济学的角度来看，这些都是在尽量减小企业的内外部交易成本，以威廉姆孙的杠杆理论来看，用不同的方式增强了企业的竞争性。然而因为作者自身专业方向与经济学水平限制，在阅读大量相关书籍及论文后仍然不能确定是否正确领会到了交易成本经济学的思想内涵，也不知道是否使用该理论正确描述了管理会计在现代企业中作用，更不敢在没有足够计量经济学知识的情况下贸然进行实证分析，所以本文的学术价值相对有限。但文中论述的管理会计在经济社会中的职能，却不失一定抛砖引玉的意义，而部分引用的观点，虽然作者本人没有很好的阐释，却也不失为很好的研究方向，比起本人在查阅论文的过程中，发现的一篇某“全国优秀经济期刊”所刊载的“北京市高等学校人才强教计划‘高层次人才资助计划’项目的阶段性研究成果”论文甚至还要更有学术价值一些。主要参考资料：①陈佳俊、何颖奇.2006.交易成本经济学、组织失灵与管理会计研究.会计研究，6:75~80②高珂、李晴.2010.威廉姆森与交易成本经济学.改革与战略.12:183~186③曹素璋.2010.交易成本经济学建模探讨.投资与贸易.2:24~28④（美）托马斯·约翰逊、（美）罗伯特·S·卡普兰.1992.管理会计的兴衰[M].北京:中国财政经济出版社⑤郸勇.2004.会计信息披露方式的经济学思考.会计研究，18:51~56⑥（美）平狄克、（美）鲁宾菲尔德.2010.微观经济学[M].北京：中国人民大学出版社没有匿名评审人给我提出任何修改意见，当然文责自负打击学术造假人人有责，发扬严谨治学从我做起；老师我已经帮您把检测结果放在下面了。