第三章投资性房地产

投资性房地产基本结构框架第一节投资性房地产的定义、特征及范围一、投资性房地产的定义与特征投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。二、投资性房地产的范围（一）属于投资性房地产的项目投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。（二）不属于投资性房地产的项目下列各项不属于投资性房地产：（1）自用房地产（如：企业经营管理的饭店）；（2）作为存货的房地产（如：房地产开发企业准备出售的楼盘）。某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。【提示】不属于投资性房地产的项目还包括：（1）准备出租但没有出租的土地使用权；（2）以经营租赁方式租入后再转租的建筑物；（3）按照国家有关规定认定的闲置土地。【例题1·多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（）。（2009年考题）A.已出租的建筑物B.待出租的建筑物C.已出租的土地使用权D.以经营租赁方式租入后再转租的建筑物【答案】AC【解析】投资性房地产包括：（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。选项B，待出租的建筑物不属于投资性房地产；选项D，不属于企业的资产。投资性房地产的定义、特征及范围投资性房地产的范围投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的后续计量与投资性房地产有关的后续支出采用公允价值模式计量的投资性房地产投资性房地产的转换和处置投资性房地产后续计量模式的变更投资性房地产的确认和初始计量采用成本模式计量的投资性房地产投资性房地产的处置投资性房地产的转换投资性房地产投资性房地产的定义与特征【例题2·多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（）。（2007年考题）A.企业拥有并自行经营的饭店B.企业以经营租赁方式租出的写字楼C.房地产开发企业正在开发的商品房D.企业持有拟增值后转让的土地使用权【答案】BD【解析】选项A属于自用房地产；选项C属于作为存货的房地产。第二节投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的确认和初始计量将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。（一）外购的投资性房地产的确认和初始计量对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。【例题3·单选题】下列项目中，属于外购投资性房地产的是（）。A.企业购入的写字楼直接出租B.企业购入的土地准备建造办公楼C.企业购入的土地准备建造办公楼，之后改为持有以备增值D.企业购入的写字楼自用2年后再出租【答案】A【解析】对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租，才能称之为外购的投资性房地产。（二）自行建造的投资性房地产的确认和初始计量企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。【例题4·判断题】企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。（）（2010年考题）【答案】×【解析】企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应得先将自行建造的房地产确认为固定资产等，对外出租时，再转为投资性房地产。【教材例4-2】20×9年2月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房。20×9年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。20×9年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为9000000元；两栋厂房的实际造价均为12000000元，能够单独出售。假设甲公司采用成本模式进行后续计量。甲公司的账务处理如下：土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=9000000×（12000000÷24000000）=4500000（元）借：固定资产——厂房12000000投资性房地产——厂房12000000贷：在建工程——厂房24000000借：投资性房地产——已出租土地使用权4500000贷：无形资产——土地使用权（9000000÷2）4500000二、与投资性房地产有关的后续支出（一）资本化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。【教材例4-3】20×9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为50000000元，已计提折旧10000000元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。20×9年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。20×9年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用成本模式计量。本例中，改扩建支出属于后续支出，假定符合《企业会计准则第3号——投资性房地产》第六条的规定，应当计入投资性房地产的成本。甲公司的账务处理如下：（1）20×9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程借：投资性房地产——厂房——在建40000000投资性房地产累计折旧10000000贷：投资性房地产——厂房50000000（2）20×9年5月31日至20×9年12月31日，发生改扩建支出借：投资性房地产——厂房——在建5000000贷：银行存款5000000（3）20×9年12月31日，改扩建工程完工借：投资性房地产——厂房45000000贷：投资性房地产——厂房——在建45000000【教材例4-4】20×9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。20×9年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。20×9年5月31日。该厂房账面余额为20000000元，其中成本16000000元，累计公允价值变动4000000元。20×9年11月30日该厂房改扩建工程完工，共发生支出3000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用公允价值模式计量。甲公司的账务处理如下：（1）20×9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程借：投资性房地产——厂房——在建20000000贷：投资性房地产——厂房——成本16000000——公允价值变动4000000（2）20×9年5月31日至20×9年11月30日，发生改建支出借：投资性房地产——厂房——在建3000000贷：银行存款3000000（3）20×9年11月30日，改扩建工程完工借：投资性房地产——厂房——成本23000000贷：投资性房地产——厂房——在建23000000（二）费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益。第三节投资性房地产的后续计量企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。一、采用成本模式计量的投资性房地产科目设置：（1）投资性房地产（2）投资性房地产累计折旧（摊销）（3）投资性房地产减值准备在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。【提示1】投资性房地产的折旧或摊销与固定资产或无形资产的相关规定一样。即：当期增加的投资性房地产（建筑物）当期不提折旧，当期减少的投资性房地产（建筑物）当期照提折旧；当期增加的投资性房地产（土地使用权）当期即开始摊销，当期减少的投资性房地产（土地使用权）当期停止摊销。【提示2】投资性房地产在考试中多指已出租的土地使用权和已出租的建筑物，与已出租的固定资产和无形资产的处理方法一样，取得的收入计入其他业务收入，相关的折旧、摊销、费用计入其他业务成本，相关的税费计入营业税金及附加。【教材例4-5】甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为72000000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400000元。甲公司的账务处理如下：（1）每月计提折旧每月计提的折旧=（72000000÷20）÷12=300000（元）借：其他业务成本——出租写字楼折旧300000贷：投资性房地产累计折旧300000（2）每月确认租金收入借：银行存款（或其他应收款）400000贷：其他业务收入——出租写字楼租金收入400000二、采用公允价值模式计量的投资性房地产（一）采用公允价值模式的前提条件企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理科目设置：（1）投资性房地产——成本——公允价值变动（2）公允价值变动损益企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。【教材例4-6】20×9年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。20×9年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80000000元，公允价值也为相同金额。该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。在确定该投资性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该处房产所处地区相近，结构及用途相同的房地产，参照公司所在地产交易市场上平均销售价格，结合周边市场信息和自有房产的特点。20×9年12月31日，该写字楼的公允价值为84000000元。甲公司的账务处理如下：（1）20×9年12月1日，甲公司出租