第九章__生产循环审计

1第九章生产循环审计教学目的与基本要求1、了解生产循环的特性2、掌握生产循环内部控制测试及其交易的实质性测试3、掌握存货成本项目的审计程序教学难点与重点【重点】1、分析性复核在生产循环审计中的运用（计算和分析）；2、存货监盘的要点、注册会计师的监盘责任、监盘决策、监盘程序；3、存贷计价审计要点和存货截止测试审计处理。【难点】1.存货监盘教学方法本课时以教师课堂讲授为主，辅之以案例和练习。学时分配4学时第一节存货与仓储循环的特性一、涉及的主要凭证与会计记录（一）生产指令（二）领发料凭证（三）产量和工时记录（四）工薪汇总表及工薪费用分配表（五）材料费用分配表（六）制造费用分配汇总表（七）成本计算单（八）存货明细账二、汲及的主要业务活动（一）计划和安排生产（二）发出原材料（三）生产产品2（四）核算产品成本（五）储存产成品（六）发出产成品第二节控制测试和交易的实质性程序一、概述总体上看，存货与仓储循环的内部控制主要包括三项内容：(1)存货的内部控制；(2)成本会计制度的内部控制；(3)工薪的内部控制。关于存货的内部控制，需要作以下两个方面的说明：一方面，由于存货与仓储循环与其他业务循环的内在联系，存货与仓储循环中某些审计测试，特别是对存货的审计测试，与其他相关业务循环的审计测试同时进行将更为有效。比如，原材料的取得和记录是作为采购与付款循环的一部分进行测试的，而装运产成品和记录营业收入与成本则是作为销售与收款循环审计的一部分进行测试的。这些在前面相应章节已经结合其他循环作了介绍，不再赘述；另一方面，尽管不同的企业对其存货可能采取不同的内部控制，但从根本上说，均可概括为存货的数量和计价两个关键因素的控制，这将在本章第三节中分别予以阐述。基于上述原因，本节对存货与仓储循环的内部控制和相关控制测试的介绍，省略存货方面的相关内容，仅涉及成本会计制度及工薪两项。表1列示的是成本会计制度的内部控制目标、关键内部控制、常用的控制测试及常用的交易实质性程序。表2列示的是工薪内部控制的控制目标、关键内部控制、常用的控制测试及常用的交易实质性程序。表1（一）成本会计制度的控制目标、内部控制及测试程序一览表内部控制目标关键控制程序常用控制测试程序常用的实质性测试程序生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的（发生）对以下三个关键点，应通过恰当手续，经过特别审批或一般审批：（1）生产指令的授权批准；（2）领料单的授权批准；（3）工薪的授权批准检查凭证中是否包括这三个关键点的恰当审批检查生产指令、领料单、工薪等是否经过授权记录的成本为实际发生的而非虚构的（发生）成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表，以及这些原始凭证的顺序编号是否完整对成本实施分析性程序；将成本明细账与生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表相核对3所有耗费和物化劳动均已反映在成本中（完整性）生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入帐检查生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整对成本实施分析程序；将生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表与成本明细帐相核对成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（发生、完整性、准确性、计价和分摊）采用适当的成本核算方法，并且前后各期一致；采用适当的费用分配方法，并且前后各期一致；采用恰当的成本核算流程和帐务处理流程；内部核查选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试是否按照规定的成本核算流程和帐务处理流程进行核算和账务处理对成本实施分析程序；抽查成本计算单，检查各种费用的归集和分配以及成本的计算是否正确；对重大在产品项目进行计价测试对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立（完整性）存货保管人员与记录、保管人员职务相分离询问和观察存货和记录的接触以及相应的批准程序账面存货与实际存货定期核对相符（存在、完整性、计价和分摊）定期进行存货盘点询问和观察存货盘点程序对存货实施监盘程序表2（二）工薪内部控制的控制目标、内部控制及测试程序一览表内部控制目标关键控制程序常用控制测试程序常用的实质性测试程序工薪账项均经正确批准（发生）对以下五个关键点，应履行恰当手续，经过特别审批或一般审批；批准上工；工作时间，特别是加班时间；工薪、薪金或佣金；代扣款项；工薪结算表和工薪汇总表审查人事档案；检查工时卡的有关核准说明；检查工薪记录中有关内部检查标记；检查人事档案中的授权；检查工薪记录中有关核准的标记将工时卡同工时记录等进行比较记录的工薪为实际发生的而非虚构的（发生）工时卡经领班核准；用生产记录钟记录工时检查工时卡的核准说明；检查工时卡；复核人事政策、组织结构图对本期工薪费用的发生情况实施分析程序；将有关费用明细帐与工薪费用分配表、工薪汇总表、工薪结算表相核对所有已发生的工薪支出已作记录（完整性）工薪分配表、工薪汇总表完整反映已发生的工薪支出审查工薪分配表、工薪汇总表、工薪结算表、并核对员工工薪手册、员工手册等对本期工薪费用的发生情况实施分析程序；将工薪费用分配表、工薪汇总表、工薪结算表与有关费用明细帐相核对4工薪以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（发生、完整性、准确性、计价和分摊）采用适当的工薪费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的内务处理流程选取样本测试工薪费用的归集和分配；测试是否按照规定的账务处理流程进行帐务处理对本期工薪费用实施分析程序；检查工薪的计提是否正确，分配方法是否与上期一致人事、考勤、工薪发放、记录之间相互分离（准确性）人事、考勤、工薪发放、记录等职务相互分离询问和观察各项职责执行情况二、控制测试（一）成本会计制度控制测试包括四项内容：直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品和在产品之间分配的测试。1．直接材料成本测试涉及到三个因素：消耗量、单价、总成本。围绕这三个因素进行审查其正确性与合理性即可。（1）对采用定额单耗的企业：A、抽取某一具有代表性的产品成本计算单；B、获取与之相关的生产指令或产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，根据各该直接材料的单位实际成本，计算直接材料的总消耗量和总成本；C、将其与该样本的成本计算单中直接材料成本核对，并注意下列事项：生产指令是否经过授权批准；单位消耗定额和材料成本计价方法是否适当，在当年度有何重大变更。（2）对非采用定额单耗的企业：获取材料费用分配汇总表、材料发出汇总表（或领料单）、材料明细账（或采购业务测试工作底稿）中各该直接材料的单位成本，检查下列事项：A、将“成本计算单”中直接材料成本与“材料费用分配汇总表”中该产品负担的直接材料费用相核对，看其是否相符，分配的标准是否合理；B、从“材料发出汇总表”或“领料单”中抽取若干种直接材料，将其发出金额（发出总量和各该种材料的实际单位成本之乘积）与“材料费用分配汇总表”中各该种材料费用进行比较，并注意：领料单的签发是否经过授权批准；材料发出汇总表是否经过适当的人员复核；材料单位成本计价方法是否适当；在当年度有何重大变更等。（3）对采用标准成本法的企业：获取样本的生产指令或产量统计记录、直接材料单位标准用量、直接材料标准单价及发出材料汇总表或领料单，检查下列事项：A、核对标准成本与“成本计算单”中的直接材料成本是否相符；B、直接材料成本差异的计算与账务处理是否正确；C、直接材料的标准成本在当年度内有何重大变更。2．直接人工成本测试涉及到三个因素：耗用工时（或计件量）、工薪率（工薪标准）、总成本。围绕这三个因素进行审查其正确性与合理性即可。5（1）对采用计时工薪制的企业：获取样本的实际工时统计记录、职员分类表和职员工薪手册（工薪率）及人工费用分配汇总表，检查下列事项：A、“成本计算单”中直接人工成本与“人工费用分配汇总表”中该样本的直接人工费用核对是否相符；B、样本的实际工时统计记录与“人工费用分配汇总表”中该样本的实际工时核对是否相符；C、抽取生产部门若干天的工时台账与实际工时统计记录核对是否相符；D、当没有实际工时统计记录时，则可根据职员分类表及职员工薪手册中的工薪率，计算复核人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用是否合理。（2）对采用计件工薪制的企业：获取样本的产量统计报告、个人（小组）产量记录和经批准的单位工薪标准或计件工薪制度，检查下列事项：A、根据样本的统计产量和单位工薪标准计算的人工费用与成本计算单中直接人工成本核对是否相符；B、抽取若干各直接工人（小组）的产量记录，检查是否被汇总计入产量统计报告。（3）对采用标准成本法的企业：获取样本的生产指令或产量统计报告、工时统计报告和经批准的单位标准工时、标准工时工薪率、直接人工的工薪汇总表等资料，检查下列项目：A、实际标准工薪（根据产量和单位标准工时计算的标准工时总量与标准工时工薪率之乘积）与“成本计算单”中直接人工成本核对是否相符；B、直接人工成本差异的计算与账务处理是否正确；C、直接人工的标准成本在当年度内有何重大变更。3．制造费用的测试获取样本的制造费用分配汇总表、按项目分列的制造费用明细账、与制造费用分配标准有关的统计报告及其相关原始记录，检查下列事项：（1）“制造费用分配汇总表”中，样本分担的制造费用与“成本计算单”中的制造费用核对是否相符；（2）“制造费用分配汇总表”中的合计数与样本所属成本报告期的“制造费用明细账”总计数核对是否相符；（3）“制造费用分配汇总表”选择的分配标准（机器工时数、直接人工工薪、直接人工工时数、产量，等等）与相关的统计报告或原始记录核对是否相符，并对费用分配标准的合理性做出评估；（4）如企业采用预计费用分配率分配制造费用，则应针对制造费用分配过多或过少的差额，检查其是否做了适当的账务处理；（5）如果企业采用标准成本法，则应检查样本中标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用差异的计算与账务处理是否正确，并注意标准制造费用在当年度内有何重大变更。4．生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试（1）检查成本计算单中的产品数量与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是否一致；（2）检查在产品约当量计算或其他分配标准是否合理；（3）计算复核样本的总成本和单位成本，最终对当期采用的成本会计制度做出评价。（二）工薪控制测试1．选择若干月份工薪汇总表，作如下检查：（1）计算复核每一月份工薪汇总表；6（2）检查每一月份工薪汇总表是否已经授权批准；（3）检查应付工薪总额与人工费用分配汇总表中合计数是否相符；（4）检查其代扣款项的账务处理是否正确；（5）检查实发工薪总额与银行付款凭单及银行存款对账单是否相符，并正确过入相关账户。2．从工薪单中选取若干个样本（应包括各种不同类型人员），作如下检查：（1）检查员工工薪卡或人事档案，确保工薪发放有依据；（2）检查员工工薪率及实发工薪额的计算；（3）检查实际工时统计记录（或产量统计报告）与员工个人钟点卡（或产量记录）是否相符；（4）检查员工加班加点记录与主管人员签证的月度加班费汇总表是否相符；（5）检查员工扣款依据是否正确；检查员工的工薪签收证明；（6）实地抽查部分员工，证明其确在本公司工作，如已离开本公司，需管理层证实。第三节存货审计一、存货审计概述（一）存货的概念《企业会计准则第1号――存货》规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。在通常情况下，存货对企业经营特点的反映能力强于其他资产项目。存货不仅对于生产制造业、批发业和零售行业十分重要，对于服务行业也具有重要性。通常，存货的重大错报对于流动资产、营运资本、总资产、销售成本、毛利以及净